Un projet de loi vise à renverser pour la première fois la charge de la preuve en matière de prix de transfert, dans le cas des restructurations d’entreprises avec un transfert de fonctions et de risques à l’étranger.

Cette mesure, qui s’inscrit dans le renforcement de la lutte contre l’optimisation fiscale, risque de frapper des transactions sans aucun objet ou effet fiscal.

Le projet de loi de finances pour 2014 (« PLF ») est soumis à l’examen de l’Assemblée nationale. Parmi les différentes réformes envisagées, l’article 15 vise à modifier l’article 57 du Code Général des Impôts (CGI) qui régit les prix de transfert, en renversant la charge de la preuve en cas de transfert de fonctions ou de risques se traduisant par une réduction de l’EBE de plus de 20% par rapport à la moyenne des trois années précédentes. Cette disposition ne serait pas applicable en cas de cession d’un actif isolé, ou de concession d’un droit d’utilisation quand cette concession est indépendante de tout autre transfert de fonction ou de risque.

I – Contexte

Une modification de l’article 57 du CGI est l’équivalent d’un tremblement de terre pour les entreprises et les praticiens : depuis son intégration dans le CGI en 1933, cet article n’a connu que des modifications très marginales visant essentiellement à intégrer des obligations documentaires dans le cadre d’un contrôle fiscal (articles L13B puis L13 AA du Livres des Procédures Fiscales, respectivement en 1996 et 1998). Mais pour les fiscalistes, cette modification n’est pas une surprise car elle s’inscrit dans un contexte national et international visant à encadrer les prix de transfert, suspects d’être des instruments efficaces d’optimisation, ou même de fraude fiscale. En témoignent la présentation en juillet par l’OCDE d’un « Plan d’action concernant l’érosion de la base d’imposition et le transfert des bénéfices », mieux connu sous l’acronyme anglais « BEPS » (Base Erosion and Profit Shifting), ainsi que le rapport de l’inspection générale des finances (IGF) sur le contrôle des prix de transfert des grandes entreprises, daté du 15 mars 2013. On peut également rapprocher la mesure du PLF des nouvelles obligations déclaratives instituées par le projet de loi relatif à la lutte contre la fraude fiscale qui devrait être voté définitivement en octobre 2013.

II – Aggravation visant spécifiquement les business restructurings

Les aspects prix de transfert des restructurations opérationnelles d’entreprises (mieux connues sous le terme anglais de « business restructuring ») ont depuis longtemps fait l’objet de l’attention des administrations fiscales. Ces restructurations, le plus souvent fondées sur des raisons économiques visant à maximiser les synergies opérationnelles, peuvent être accompagnées d’une modification substantielle des prix de transfert, conséquence d’une concentration des actifs, fonctions et risques entre les mains d’un acteur central au sein du groupe (« le principal »). Si cette concentration répond à des objectifs opérationnels, la localisation du principal peut répondre à des objectifs d’optimisation fiscale ; il n’est donc pas rare de voir des actifs, fonctions et risques déplacés vers des pays à fiscalité privilégiée. Les entreprises cessant de détenir les actifs, d’exercer les fonctions et de supporter les risques, deviennent alors des prestataires de services, des distributeurs ou des producteurs à risques limités et voient leur rentabilité garantie, mais à un niveau parfois inférieur à celui qu’elles dégageaient avant la restructuration.

L’illustration typique d’une restructuration à effet fiscal est la suivante : un groupe international dispose d’implantations industrielles et commerciales dans plusieurs pays européens à forte fiscalité (par exemple, la France, l’Allemagne, l’Italie ou l’Espagne). Le groupe, confronté à un besoin de rationaliser ses ressources industrielles et son offre client, crée une société en Suisse qui va concentrer les ressources en matière d’approvisionnement, logistique, gestion de la production, R&D, marketing et d’action commerciale. Le rôle des implantations européennes « historiques » est alors limité à la sous-traitance industrielle et à l’administration des ventes, alors que la société suisse prend en charge tous les risques opérationnels.

Or, il est souvent difficile à l’administration de remettre en cause cette rentabilité réduite lorsque la réduction des risques et des fonctions après la restructuration est opérationnellement et contractuellement bien établie. C’est pourquoi les administrations fiscales ont tenté d’établir que la restructuration elle-même constituait une transaction imposable.

L’administration fiscale française, confrontée à cette problématique, s’appuie sur la notion de transfert de fonds de commerce pour fonder des redressements en la matière, mais a également soutenu qu’un transfert de fonctions entraînant une réduction des bénéfices de la société transférante nécessitait une rémunération pour celle-ci, soit sur le fondement d’une sortie d’un actif constitué par des bénéfices futurs, soit en tant qu’indemnité pour rupture contractuelle. Le fondement juridique d’une telle analyse reste discutable, mais c’est sur le terrain de la preuve que l’administration fiscale française a le plus souvent été censurée par le juge de l’impôt. En témoigne l’arrêt « Nestlé Finance » rendu par la Cour Administrative d’Appel de Paris le 5 février 2013, qui a considéré qu’à supposer même que le transfert sans contrepartie par une société française de ses activités de centrale de trésorerie à une société de droit suisse entre dans le champ d’application de l’article 57, l’administration n’avait pas apporté la preuve qui lui incombait quant à la valorisation de la fonction transférée.

Il est donc vraisemblable que cette jurisprudence ait été un des déclencheurs de la nouvelle disposition proposée par l’article 15 du LPF, qui permettrait donc de transférer la charge de la preuve vers le contribuable, suivant ainsi une des recommandations du rapport de l’IGF précité. Mais en pratique, la charge de la preuve ne devient un enjeu que devant le juge de l’impôt : les entreprises ayant procédé à des restructurations doivent faire face dès aujourd’hui à des demandes d’information très détaillées de la part du service vérificateur qui a tendance à considérer que la charge de la preuve appartient de fait au contribuable dans le cadre du contrôle fiscal.

Le nouveau texte va plus loin, en ce qu’il postule qu’un transfert de fonctions ou de risques doit nécessairement générer un revenu imposable. Certes, le texte ne serait pas applicable en cas de concession si celle-ci n’entraîne pas un transfert de fonction ou de risque. Mais cette dernière condition sera très difficile à remplir : si un entrepreneur a créé puis exploité une marque ou un brevet, puis le donne en concession à une société du groupe, il va nécessairement transférer le risque d’entrepreneur au concessionnaire, en échange d’une rémunération déconnectée du résultat d’exploitation de ce dernier. De la même façon, un contrat de location gérance entraîne nécessairement un transfert de fonctions et de risques au locataire-gérant. Le texte obligerait alors le concédant ou bailleur à apporter la preuve que la redevance reçue respecte le principe de pleine concurrence.

De surcroît, le renversement de la charge de la preuve va à l’encontre des principes établis par l’OCDE en juillet 2010, même en cas de restructuration significative. En effet, le nouveau chapitre IX des Principes Directeurs révisés en 2010 établit très clairement la présomption inverse dans son paragraphe 9.65 : « une entreprise indépendante ne perçoit pas forcément une rémunération lorsqu’un changement dans ses transactions réduit son potentiel de profits ou ses bénéfices futurs escomptés. Le principe de pleine concurrence ne requiert pas de rémunération ou indemnisation systématique du seul fait de la dégradation de bénéfices futurs escomptés d’une entité. Lorsque le principe de pleine concurrence est appliqué aux réorganisations d’entreprises, la question est de savoir s’il y a transfert d’un élément de valeur (droits ou autres actifs), rupture ou renégociation substantielle d’accords existants, et si ce transfert, cette rupture ou cette renégociation donnerait lieu à rémunération ou indemnisation entre parties indépendantes dans des conditions comparables. »

La position du Comité Fiscal (résultat d’un consensus entre toutes les administrations fiscales des pays membres, France y compris) est tout à fait en ligne avec l’analyse juridique française d’une restructuration d’entreprise : c’est seulement si cette restructuration a pour conséquence le transfert d’actifs corporels ou incorporels, ou si une rupture contractuelle donne droit à une indemnisation, que l’on est en présence d’un revenu imposable.

Peut-on considérer que le « transfert » de bénéfices futurs est constitutif d’un transfert d’actif incorporel ? Et en tout cas, n’est-il pas la bonne mesure de l’avantage indûment transféré ? L’OCDE n’est pas de cet avis dans le paragraphe 9.142 des Principes Directeurs précités.

A vouloir mettre en œuvre dès à présent les actions recommandées par le G20 et l’OCDE qui se sont donnés jusqu’à 2015 pour conduire une action concertée, le Gouvernement semble confondre vitesse et précipitation, et va imposer aux entreprises une charge de la preuve disproportionnée à leurs enjeux économiques. Si on peut admettre que l’article 57 du CGI puisse être modifié pour mieux traduire le principe de pleine concurrence, il conviendrait d’éviter des initiatives unilatérales qui ne pourront conduire qu’à un surcroît de double imposition pour les entreprises françaises.

Article paru dans la revue Option Finance du 14 octobre 2013