Sous l’empire du Code des douanes communautaire (CDC), la seule référence à la notion d’exportateur apparaissait à l’article 788 de ses dispositions d’application (DAC), lequel prévoyait qu’est considérée comme exportateur « la personne pour le compte de laquelle [la déclaration d’exportation] est faite et qui, au moment de son acceptation, est propriétaire ou a un droit similaire de disposition des marchandises en question ».

Désormais, avec l’entrée en application du Code des douanes de l’Union (CDU) le 1er mai 2016, l’article 1 (19) du règlement délégué (UE) 2015/2446 définit l’exportateur comme « la personne établie sur le territoire douanier de l’Union qui, au moment où la déclaration est acceptée, est titulaire du contrat conclu avec le destinataire dans un pays tiers et est habilitée à décider de l’expédition des marchandises vers une destination située hors du territoire douanier de l’Union ».

La Commission européenne a publié des lignes directrices (i.e. Guidance on export and exit out of the European Union) relatives à cette définition de l’exportateur. Les nouvelles conditions conduisent notamment à ce qu’une personne établie en dehors de l’UE ne puisse plus être désignée comme exportateur, particulièrement sur la déclaration en douane (DAU). En outre, l’exportateur est, de manière résumée, celui qui est responsable du transport des marchandises en dehors de l’Union. Or, les exigences du commerce international font qu’une telle définition vient compliquer certaines situations.

Ainsi, la Commission présente différents cas pour illustrer les nouveautés qu’entraîne une application de cette nouvelle définition (i.e. Annexe A du règlement délégué), et notamment celui d’une livraison sous l’incoterm Ex Works (EXW), lequel implique, pour mémoire, que le vendeur met les biens à disposition de l’acheteur qui les prend en charge en sortie d’usine ou d’entrepôt et supporte l’ensemble des frais et risques jusqu’à leur arrivée sur son lieu d’activité.

Si l’acheteur est situé dans un pays tiers, alors qu’il organise la collecte des biens, remplit les formalités de dédouanement à l’export et à l’import, et se charge de tout le transport, le vendeur, situé lui sur le territoire de l’Union, est considéré comme n’ayant pas le pouvoir de décider de la sortie du bien du territoire de l’UE de sorte qu’au vu de la définition de l’article 1 (19), il ne peut pas être considéré comme exportateur. Dans la pratique, cela signifie que le vendeur ne peut donc pas apparaître comme tel en rubrique 2 (« Expéditeur/Exportateur ») de la déclaration en douane, et que devra y être repris l’acheteur via uniquement un représentant en douane agissant sous le mode de la représentation indirecte.

Or, en France, si le vendeur situé dans l’UE n’apparaît pas sur la déclaration en douane, il lui sera plus difficile d’apporter la preuve de son droit au bénéfice de l’exonération de TVA du fait de l’exportation.

A ce jour, l’administration française n’a publié aucune circulaire sur le sujet.

Les autorités douanières belges prévoient quant à elles que, dans le cas d’une livraison EXW, « l’exportateur en matière de douane doit être mentionné en case 2 de la déclaration d’exportation et le nom de l’exportateur en matière de TVA en case 44, avec son numéro de TVA ».

Au niveau européen, il semble que la question fasse actuellement l’objet de discussions à Bruxelles.

En revanche, il est intéressant de noter qu’une problématique similaire a été identifiée à propos de la définition de la notion d’importateur. Sur ce point, la direction générale des douanes a pris position dans une note aux opérateurs en date du 25 octobre 2016.

Pour rappel, l’article 293 A du CGI prévoit que « la taxe doit être acquittée par la personne désignée comme destinataire réel des biens sur la déclaration d’importation ».

La réglementation douanière quant à elle ne donne pas de définition du destinataire, et encore moins du destinataire « réel ». On sait seulement que le Bulletin officiel des douanes (BOD) n°6705 du 21/03/2007 relatif au document administratif unique (DAU) indiquait que la rubrique 8 du DAU « Destinataire » doit mentionner les coordonnées du « destinataire réel qui est le réceptionnaire effectif de la marchandise pour le compte duquel sont effectuées les formalités de dédouanement. Le destinataire est le responsable de l’opération au plan fiscal ».

Toutefois, les hypothèses de distinction entre le réceptionnaire effectif et le destinataire réel couvertes par la note aux opérateurs ne sont pas clairement identifiables. Il semble surtout impératif de faire apparaître cette distinction clairement sur la déclaration en douane afin que le redevable de la TVA à l’importation (i.e. le destinataire réel au sens du CGI) puisse justifier du paiement de la taxe alors qu’il n’apparaît pas en rubrique 8 du DAU « Destinataire », au sens douanier du terme.

Dans ces conditions, la note précise que, lorsque deux entités sont concernées, doit être désormais formellement repris sur la déclaration d’importation :

• en rubrique 8 « Destinataire » : l’identité du réceptionnaire effectif de la marchandise, mais il n’y a pas de définition légale de cette notion. Il s’agirait, selon la circulaire, de la personne reprise sur les documents commerciaux et/ou de transport (i.e. site logistique ou industriel réceptionnant les marchandises) ;
• en rubrique 44 « Mentions spéciales/Documents produits » : l’identité du destinataire réel, soit l’assujetti redevable de la TVAI, accompagné de son numéro de TVA intracommunautaire français au moyen du code document 1004.

Article 1 (19) du règlement délégué (UE) n°2015/2446 du 28 juillet 2015

Marie-Clémence Cicile, avocat en droit de la concurrence, réglementation économique, douane