Ne peuvent être déduites au titre de l’exercice de leur paiement les charges constatées d’avance, que le Conseil d’Etat définit notamment comme celles correspondant à des achats de prestations de services continues ou discontinues à échéances successives, pour la partie de ces prestations fournies au cours d’exercices ultérieurs.

Dans une décision publiée intégralement au Recueil Lebon, le Conseil d’Etat s’est récemment prononcé sur l’exercice de déduction des commissions versées par une société en contrepartie du transfert à une autre des risques financiers associés à des garanties accordées à ses clients (décision du 10 mars 2021, n° 423983).

La société en participation (SEP) Airbus a ainsi déduit de ses résultats imposables au titre des exercices 2004 et 2005 des commissions versées à la société de droit irlandais AFS sur le fondement de deux types de conventions. L’administration fiscale a remis en cause en grande partie cette déduction au motif que les commissions devaient être regardées comme des charges constatées d’avance. La SEP Airbus étant soumise au régime fiscal des sociétés de personnes, la remise en cause de cette déduction a conduit à rectifier les résultats déclarés par la société par actions simplifiée (SAS) Airbus France en sa qualité de membre de la SEP ainsi que le résultat du groupe fiscal auquel appartient cette SAS et dont la SAS Airbus est la mère intégrante.

La cour administrative d’appel de Versailles ayant également refusé la déduction des commissions, la société s’est pourvue en cassation.

Comme dans une précédente affaire, le Conseil d’Etat considère que les dispositions du 1 de l’article 39 du CGI s’entendent, eu égard au principe de l’indépendance des exercices, comme autorisant la déduction des charges payées par l’entreprise au cours de l’exercice dont les résultats doivent servir de base à l’impôt, à l’exception de celles « constatées d’avance », c’est-à-dire correspondant au paiement d’un bien ou d’une prestation de service dont la livraison ou la fourniture n’interviendra qu’au cours d’un exercice ultérieur, sur les résultats duquel il y aura lieu de l’imputer.

Mais pour la première fois, le Conseil d’Etat énonce qu’au nombre de ces charges constatées d’avance figurent notamment les charges correspondant à des achats de prestations de services continues ou discontinues mais à échéances successives, au sens des dispositions du 2 bis de l’article 38 du CGI, pour la partie de ces prestations fournies au cours d’exercices ultérieurs.

Le Conseil d’Etat aligne donc l’exercice de déduction des charges constatées d’avance sur l’exercice de rattachement, chez le prestataire, des produits afférents aux prestations continues ou discontinues à échéance successives qu’il fournit.

On notera que la définition des charges constatées d’avance qu’il retient rejoint en pratique la définition comptable, l’article 211-8 du PCG prévoyant que « les charges constatées d’avance sont des actifs qui correspondent à des achats de biens ou de services dont la fourniture ou la prestation interviendra ultérieurement ». S’agissant des produits constatés d’avance, l’article 944-48 du PCG dispose que le compte 487 dédié à ces produits « enregistre les produits perçus ou comptabilisés avant que les prestations ou les fournitures le justifiant aient été effectuées ou fournies ».

Dans ses conclusions, soulignant que la loi de finances pour 1979 dont sont issues les dispositions du 2 bis de l’article 38 du CGI avait entendu « aligner la règle fiscale sur la règle comptable » et que le droit comptable définit les charges constatées d’avance de manière symétrique aux produits constatés d’avance, le rapporteur public estimait que cette même symétrie devait se retrouver en droit fiscal.

Le Conseil d’Etat examine ensuite les deux types de conventions conclues par la SEP Airbus.

1. Commission versée au titre de la convention « asset swap agreement » conclue en 2004

Le groupe Airbus avait mis en place le mécanisme de financement suivant pour la vente de ses avions aux Etats-Unis : les appareils étaient cédés à des groupes d’investisseurs qui les donnaient en location pour une longue durée à des sociétés, lesquelles les sous-louaient ensuite à des compagnies aériennes. Le groupe Airbus s’engageait auprès des sociétés locataires à leur régler, le cas échéant, la différence entre les sommes dues aux groupes d’investisseurs et celles reçues des compagnies aériennes. Ces garanties financières ont ensuite été reprises par la SEP Airbus. Par la convention intitulée « asset swap agreement » conclue en 2004 avec la SEP, la société irlandaise AFS s’est obligée à supporter les conséquences de la mise en jeu de ces garanties en contrepartie du versement d’une commission, intégralement déduite par la SEP Airbus au titre de l’exercice 2004.

Le Conseil d’Etat considère que la CAA de Versailles a valablement :

• estimé que la prestation due par la société AFS s’analysait comme un engagement, mis en œuvre sur la base d’une facture établie chaque mois à son nom par la SAS Airbus, de garantir l’équilibre financier de la location des appareils sur toute la durée prévue par les contrats de location, soit vingt-deux ans ;
• jugé qu’une telle prestation devait être regardée comme une prestation continue fournie au cours d’exercices ultérieurs à celui au cours duquel la convention a été conclue ;
• en a déduit que la commission versée en rémunération de cette prestation constituait une charge constatée d’avance de cet exercice.

Pour le Conseil d’Etat, est sans incidence la circonstance que la SEP Airbus s’était trouvée libérée, dès la conclusion de la convention, des risques financiers correspondant à la mise en jeu des garanties dont la charge avait été immédiatement transférée à la société AFS.

2. Commissions versées au titre des conventions « put option agreements » conclues en 2004 et 2005

Pour favoriser la vente de ses appareils, le groupe Airbus accordait à ses clients des garanties, par lesquelles il s’engageait, en cas de revente par ceux-ci de l’appareil à une échéance déterminée, généralement fixée au dixième anniversaire de la vente, à verser au client la différence entre un prix fixé à l’avance par le contrat de vente et le prix de revente, sauf pour le groupe Airbus à se porter lui-même acquéreur de l’appareil pour le prix fixé à l’avance par le contrat de vente. Ces garanties de valeur résiduelle ont ensuite été reprises à sa charge par la SEP Airbus. Par les conventions intitulées « put option agreements » conclues avec elle en 2004 et 2005, la société irlandaise AFS s’est obligée à supporter les conséquences de la mise en jeu de ces garanties en contrepartie du versement de commissions, déduites intégralement par la SEP Airbus au titre des exercices 2004 et 2005.

Pour le Conseil d’Etat, la Cour a valablement estimé que les prestations dues par la société AFS ne pouvaient être regardées comme fournies, même partiellement, avant les dates fixées par les contrats de vente des appareils pour la mise en œuvre des garanties de valeur résiduelle. Elle a par la suite à juste titre exclu de regarder ces prestations comme intégralement fournies dès la date de conclusion des conventions.

Là encore, le Conseil d’Etat considère qu’est sans incidence à cet égard le fait que la SEP Airbus s’était trouvée libérée, dès la conclusion des conventions, des risques financiers correspondant à la mise en jeu des garanties. Est également sans incidence le fait que la SEP Airbus aurait été fondée, à défaut de convention, à constituer dans ses comptes et déduire immédiatement de ses résultats imposables, des provisions destinées à faire face aux risques correspondant à la mise en jeu de ces mêmes garanties pour un montant égal à celui des commissions versées à la société AFS.

Enfin, le Conseil d’Etat valide la solution retenue par la Cour selon laquelle les prestations dues par la société AFS dans le cadre des conventions « put option agreements » étaient, non des prestations continues, mais des prestations discontinues à échéances successives. Ces prestations ne pouvaient en effet pas être regardées comme fournies avant les dates fixées par les contrats de vente des appareils pour la mise en œuvre des garanties de valeur résiduelle, soit généralement dix ans après la vente, dès lors qu’elles sont exécutées par phases distinctes correspondant chacune à une échéance de mise en œuvre de la garantie.

Mais alors que la CAA avait exclu tout rattachement, même partiel, des commissions versées aux exercices clos par la SEP Airbus en 2004 et 2005, le Conseil d’Etat relève que certains des contrats de vente d’avions prévoyaient, pour la mise en œuvre de la garantie de valeur résiduelle, une échéance intervenant au cours de l’année 2005. L’arrêt de la CAA est donc annulé sur ce point.

Amélie Nithart, fiscaliste