Le 14 février 2015 à l’Assemblée nationale, les députés ont adopté l’article 86 du projet de loi pour la croissance et l’activité dit «loi Macron» qui prévoit d’assouplir les conditions d’application du régime fiscal spécifique applicables aux salariés et dirigeants impatriés. L’occasion de revenir sur les attraits de ce régime.

Le régime de l’impatriation vise à attirer en France des cadres supérieurs et des dirigeants d’envergure internationale en exonérant partiellement d’impôt une patrie de leurs revenus et en graduant leur assujettissement à l’ISF. Il a été instauré par la loi de finances rectificative pour 2003 mais était encadré par des conditions trop strictes, ce qui lui ôtait son attractivité. Le régime a progressivement été assoupli et renforcé par la loi de finances rectificative pour 2005 puis par la loi du 4 août 2008 de modernisation de l’économie.

Alors que certains pouvaient craindre pour le maintien de ce régime fiscal favorable, le Parlement entend non seulement le maintenir, mais lui fait également gagner en flexibilité en permettant aux personnes impatriées de garder le bénéfice des avantages fiscaux en cas de changement de poste (sous certaines conditions). Pour apprécier l’apport de la nouvelle mesure, rappelons en premier lieu la teneur du régime.

Rappel du régime fiscal de l’impatriation (article 155B du CGI)

Conditions d’application du régime des impatrié

Le régime est ouvert aux personnes qui s’installent en France en remplissant les conditions suivantes :

• l’impatrié doit être un salarié ou un dirigeant fiscalement assimilé à un salarié (tel est le cas par exemple du président du conseil d’administration ou des directeurs généraux de sociétés anonymes ou encore des gérants minoritaires de Sarl)
• il est appelé à occuper un emploi dans une entreprise établie en France, soit qu’il s’agisse d’une société liée à celle pour laquelle il exerce son activité, soit que l’impatrié soit directement recruté par une autre entreprise établie en France
• l’impatrié doit avoir été résident fiscalement hors de France durant au moins cinq années précédant sa prise de fonction
• il devient résident de France à compter de l’année de commencement de son activité en France. Les contraintes notamment familiales justifient un délai de quelques mois entre la prise de fonction de la personne impatriée et l’installation en France de son foyer.

Avantages du régime
Il s’agit des avantages suivants :

• exonération, dans certaines limites, du supplément de rémunération directement lié à l’exercice d’une activité professionnelle en France, «prime d’impatriation»
• exonération de la part de la rémunération se rapportant à l’activité que l’impatrié peut être amené à exercer hors de France
• exonération d’impôt à hauteur de 50 % du montant des revenus de capitaux mobiliers, des gains réalisés à l’occasion de cessions de valeurs mobilières et de droit sociaux ainsi que revenus résultant de propriété littéraire et artistique ou au titre de concession de droit de propriété industrielle
• assujettissement à l’ISF, limité aux seuls biens situés en France.

Le bénéfice de ces diverses exonérations est temporaire et il s’arrête au 31 décembre de la cinquième année qui suite l’installation en France de l’impatrié.

Spécificités relatives à l’exonération de la «prime d’impatriation»

La prime d’impatriation doit en principe être prévue préalablement à la prise de fonctions en France, dans le contrat de travail de l’impatrié. Elle correspond aux suppléments de rémunération, en espèces ou en nature, directement liés à l’exercice temporaire par les bénéficiaires de leur activité professionnelle en France. Elle est exonérée d’impôt sur le revenu pour son montant réel.

Ceci étant, une personne recrutée directement à l’étranger par une entreprise établie en France peut opter pour l’évaluation forfaitaire de ses primes d’impatriation, y compris lorsqu’une prime est par ailleurs prévue dans le contrat. Dans ce cas, la prime exonérée correspond à 30% de la rémunération nette totale, c’est-à-dire de la rémunération nette de cotisations sociales et de la part déductible de la contribution sociale généralisée (CSG) mais avant l’application de la déduction forfaitaire pour frais professionnels.

Notons que les personnes qui s’installent en France dans le cadre d’une mobilité intra-groupe ne peuvent bénéficier de cette prime forfaitaire. Elles ne pourront bénéficier que de l’exonération générale mentionnée supra, qui suppose que la prime soit fixée au préalable dans leur contrat de travail.

Par ailleurs, la rémunération soumise à l’impôt sur le revenu devra être au moins égale à celle perçue au titre de fonctions analogues dans la même entreprise que l’impatrié, ou, à défaut, dans des entreprises similaires établies en France. Au cas contraire, la différence entre la rémunération nette de prime d’impatriation et la rémunération de référence serait ajoutée à la rémunération imposable.

Mécanismes de plafonnement de l’exonération d’impôt sur le revenu

La portée des mesures d’exonération des revenus d’activité est soumise à plafonnement. Il revient au bénéficiaire de choisir, chaque année, entre les deux mécanismes suivants :

• plafonnement global : l’exonération de la prime d’impatriation et de la part de rémunération correspondant à l’activité exercée à l’étranger ne peut excéder 50% de la rémunération
• plafonnement de l’exonération de la rémunération correspondant à l’activité exercée à l’étranger: dans ce cas, l’exonération de cette part de la rémunération ne peut excéder 20% de la rémunération imposable de l’impatrié (rémunération nette de la prime d’impatriation, dans la limite de la rémunération servie au titre de fonctions analogues).

Modifications apportées par le projet de loi Macron

Une limite particulière du régime d’impatriation a pu surprendre un certain nombre de personnes impatriées. En effet, l’administration fiscale française a pu considérer que la condition tenant à la simultanéité entre la prise de fonctions en France et le transfert de la résidence fiscale de l’impatrié vers la France empêchait cet impatrié de continuer à bénéficier du régime favorable en cas changement de sa situation professionnelle. Effectivement, elle n’était plus non-résidente au moment de la conclusion de son nouveau contrat de travail.

L’administration ayant de la suite dans les idées, elle a déduit que la même déchéance trouvait à s’appliquer en présence d’un mouvement intra-groupe (travail auprès d’une société différente que celle ayant initialement accueilli l’impatrié ou encore conclusion d’un contrat de travail français en remplacement du contrat de travail d’origine de l’impatrié).

C’est à cette singularité qu’entend remédier l’article 86 du Projet de loi Macron adopté par les députés le 14 février 2015. Il précise que le bénéfice du régime fiscal des impatriés est maintenu même si l’impatrié change de fonction au sein d’un groupe d’entreprises établi en France.

Il convient de garder à l’esprit que ce projet vise à assurer la neutralité des mouvements de personnel uniquement au sein du même groupe de sociétés. Une personne qui choisirait de changer d’employeur au profit d’une société «concurrente» perdrait le bénéficie du régime de l’impatriation.
Emmanuel Macron a indiqué qu’une réflexion a été menée sur d’autres caractéristiques du régime d’impatriation et notamment sur la durée d’application du régime. Ces réflexions n’ont pas été suivies à ce jour. On peut ainsi regretter le fait que la durée d’application du régime reste fixée à 5 ans, alors que le régime britannique équivalent de «remittance basis» est applicable sur une période d’au moins sept ans.

Dimitar Hadjiveltchev, avocat spécialisé en fiscalité internationale.

*Régime des impatriés et loi Macron : revue des nouveautés* – Article paru dans le magazine Option Finance le 30 mars 2015