Les primes d’expatriation avaient perdu de leur superbe en raison des commentaires restrictifs de l’Administration cherchant à limiter le plus possible la portée de cet avantage fiscal, pourtant destiné à encourager les salariés et cadres français à effectuer des missions à l’étranger au profit de leur employeur.

Fort heureusement, le Conseil d’Etat vient freiner le zèle administratif et sanctionner, par un arrêt du 10 avril 2015, les commentaires de l’administration sur les modalités de calcul du plafond de 40% d’exonération des primes d’expatriation. L’occasion de faire le point sur un dispositif intéressant tant pour les sociétés que leurs salariés.

1. Règles communes aux divers régimes d’exonération

Les primes d’expatriation sont des suppléments de salaires qu’un employeur peut verser à un employé envoyé en mission à l’étranger. Elles sont visées par les mesures d’exonération prévues à l’article 81 A du CGI en faveur des salariés envoyés en mission à l’étranger et permettant une exonération totale ou partielle des rémunérations se rapportant à ces missions. Les exonérations obéissent à un socle commun de règles, auquel se rajoute un groupe de conditions supplémentaires, spécifiques aux primes d’expatriation.

Les règles communes sont les suivantes :

• l’employeur doit être établi en France ou dans un pays de l’Union Européenne, en Islande au Liechtenstein ou en Norvège ;
• le salarié doit être fiscalement domicilié en France au sens de l’article 4 B du CGI ;
• il doit être envoyé dans un pays autre que la France ou le pays d’établissement de son employeur.

La rémunération peut être indifféremment versée en France ou à l’étranger.

2. Règles spécifiques à l’exonération des primes d’expatriation

Partant du texte de la loi, l’Administration a identifié une série de conditions et limites à l’exonération des primes d’expatriation :

• les primes doivent être versées «en contrepartie de séjours effectués dans l’intérêt direct et exclusif de l’employeur». Cette notion permet de tenir compte des déplacements au sein des groupes pour des formations, réunions institutionnelles ou d’information, mais exclut que les primes puissent tenir compte des jours de congés pris à l’occasion d’un déplacement professionnel ;
• elles doivent être fixées préalablement au séjour à l’étranger (par exemple, dans le contrat de travail ou une lettre de mission) ;
• les déplacements ouvrant droit à primes exonérées doivent avoir une durée d’au moins 24 heures. L’Administration considère même que le décompte doit être fait en excluant les temps de transport au départ de France et de retour vers la France (ou l’Etat d’établissement de l’employeur, si différent). Ceci étant, le calcul de la durée du séjour lors d’un déplacement professionnel comprenant des destinations multiples commence à l’arrivée dans le premier Etat et s’interrompt au départ du dernier Etat.

L’expérience montre que l’Administration est tatillonne sur le respect de cette condition et n’hésite pas à demander, en cas de contrôle, une copie des justificatifs de voyage pour vérifier les horaires de départ ou d’arrivée.

• Les compléments de salaires doivent être déterminés en rapport avec le nombre, la durée du séjour mais aussi la destination où le salarié est amené à partir en mission. Si un calcul à trois variables n’est pas exigé, il convient de garder à l’esprit que les primes d’expatriation doivent être modulées, pour être proportionnelles aux sujétions afférentes aux missions à l’étranger. Plus le séjour sera long et dans un pays lointain ou dit «à risque» (instabilité politique, risque sanitaire, climat inhospitalier…), plus le complément de rémunération sera important. L’Administration veille à un respect des proportions entre le montant du supplément et l’importance des déplacements.
• Enfin, l’article 81 A, II 3°du CGI indique que «le montant des suppléments de rémunération ne peut pas excéder 40% de celui de la rémunération». Au-delà de ce pourcentage, les suppléments de salaires sont imposables.

L’Administration avait décidé qu’il convenait de proratiser le montant de la rémunération annelle en fonction de la durée du séjour à l’étranger pour déterminer l’assiette d’application de la limite de 40% (position exprimée en dernier lieu au BOI-RSA-GEO-10-30-10).

Ainsi, un employé qui effectue 30 jours de déplacements (comptant chacun au moins vingt-quatre heures) à l’étranger sur une durée effective annuelle de 220 jours verrait l’exonération de ses primes limitée à 40% de 30/220, soit 5,45% de son salaire annuel.

Autant dire que le mécanisme d’incitation voulu par le Législateur trouvait son caractère significativement obéré.

3. Apport de l’arrêt du Conseil d’Etat

Le Conseil d’Etat est venu sanctionner la position administrative, en affirmant que l’assiette à prendre en compte pour l’application du plafond de 40% est la rémunération annuelle totale sans mécanisme de prorata.

L’arrêt souligne ainsi que la loi limite «le montant du revenu pouvant être exonéré pendant la période d’imposition à 40% de la rémunération, laquelle doit ainsi s’entendre comme correspondant au montant global de la rémunération hors suppléments versée au salarié pendant cette période, et non à celui de la seule rémunération perçue pendant la durée des séjours hors de France donnant lieu au versement de ces suppléments».

S’il faut se réjouir de cet arrêt, il convient également de raison garder. Les juges n’indiquent absolument pas que tout salarié qui effectuerait une mission à l’étranger aurait le droit de prétendre à une exonération de 40% de son salaire. La limite de 40% est un plafond et il convient que toutes les autres conditions mentionnées ci-avant soient respectées afin de garantir l’exonération d’impôt des primes d’expatriation.

Ainsi, les conditions de durée minimale de déplacement de 24h et de proportionnalité de l’indemnité pour mission à l’étranger par rapport aux sujétions personnelles restent applicables.

Un salarié effectuant une dizaine de déplacements à Bruxelles en aller – retour dans la journée ne saurait prétendre à l’exonération des primes qui pourraient lui être versées à ce titre.

Un autre salarié qui effectue en cumulé une dizaine de jours de déplacements à Berlin de plus de 24 heures sur une année de travail effectif ne pourra prétendre qu’à une prime proportionnelle aux sujétions afférentes à ces déplacements. La fixation de la méthode de calcul des primes est laissée à l’appréciation de chaque société (tableau à double entrée / grille de primes progressives selon les durées et destinations …), mais la condition de proportionnalité doit être respectée. Dans l’exemple en question, une prime proportionnée ne pourrait raisonnablement atteindre ni même se rapprocher du plafond légal de 40% d’exonération.

Le système de l’article 81 A reste dans son objet ciblé sur la population des salariés «voyageurs» se déplaçant traditionnellement au moins quinze jours par an, voire beaucoup plus.

Ainsi, dans le cas d’un salarié envoyé en missions à l’étranger plus de 90 jours par an, dans des pays lointains et/ou à risque, les sujétions liées à des déplacements de cette importance et présentant des facteurs de contrainte ou de risque pourraient faire en sorte que le cumul annuel des primes versées excède 40% du salaire annuel du salarié. Dans ces cas, le plafonnement serait amené à jouer.

4. Régimes d’exonération totale des rémunérations afférentes à des missions à l’étranger

Rappelons enfin que les «grands voyageurs» peuvent aussi éventuellement bénéficier des régimes d’exonération totale de la rémunération se rapportant à leur activité hors de France en se fondant sur l’un des deux autres dispositifs organisés par l’article 81A I du CGI.

En premier lieu, les salariés qui effectuent des missions dont la durée annuelle agrégée excède 183 jours sur une période de 12 mois consécutifs (il convient de tenir compte, au prorata, des jours de congés et de récupération se rapportant aux missions) peuvent prétendre à une exonération de leur salaire se rapportant à leur activité hors de France, à condition qu’ils travaillent dans un des secteurs spécifiques suivants :

• Chantiers de construction ou de montage et installations d’ensembles industriels: Il convient que le salarié participe à leur mise en route, à leur exploitation ou à l’ingénierie y afférente.
• Recherche ou extraction de ressources naturelles : il peut s’agir de produits du sol ou du sous-sol.
• Navigation à bord de navires immatriculées au registre international français

En second lieu, les salariés qui effectuent des missions de prospection commerciale pendant plus de 120 jours (le décompte est fait selon les mêmes modalités que celles mentionnées ci-avant) au cours d’une période de 12 mois consécutifs peuvent également bénéficier d’une exonération de leur rémunération afférente à leur activité à l’étranger. Le régime est ouvert aux personnes ayant une fonction commerciale de vente ou d’exportation au sein de l’entreprise et ceux dont l’activité est en relation directe avec l’essor de l’entreprise à l’étranger.

Dimitar Hadjiveltchev, avocat spécialisé en fiscalité internationale.

Paul Bayle, avocat counsel en fiscalité internationale.

*Primes d’expatriation : le Conseil d’Etat redonne des couleurs au régime* – Article paru dans le magazine Option Finance le 8 juin 2015

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