La mobilité internationale des salariés est devenue une composante essentielle du développement de l’entreprise. Pour rester compétitives dans leur domaine d’activité, soit les entreprises envoient leurs salariés en mission à l’étranger (expatriation), soit elles appellent des talents étrangers auprès de leurs structures établies en France en qualité de salariés ou de mandataires sociaux fiscalement assimilés à des salariés (impatriation).

Afin d’encourager cet «import-export» de talents, la France s’est dotée de régimes spéciaux d’imposition en faveur, d’une part, des personnes qui sont envoyées à l’étranger mais qui conservent leur domicile fiscal en France – le régime de faveur des expatriés (article 81 A I et II du Code général des impôts – CGI) et, d’autre part, des personnes qui viennent de l’étranger à la demande d’un employeur français afin d’exercer temporairement en France leur activité professionnelle – régime des «impatriés» (article 155 B du CGI).

L’article 81 A du CGI institue un régime d’exonération d’impôt sur les revenus, – soit totale (partie I de l’article 81 A), soit partielle (partie II du même article), – des salaires perçus en raison d’une activité exercée en dehors de France. Aux termes du I de l’article 81 A, sont exonérées, sous certaines conditions¹, les rémunérations perçues en contrepartie d’activités limitativement énumérées exercées à l’étranger pendant plus de 120 ou de 183 jours au cours d’une période de 12 mois consécutifs². Lorsque les conditions pour être exonéré en totalité ne sont pas satisfaites, le II de l’article 81 A permet néanmoins au salarié de bénéficier d’une exonération partielle au titre de suppléments de rémunération qui lui sont versés pour ses séjours dans un autre Etat, et ce dans la limite de 40% de la rémunération versée hors les suppléments liés à l’expatriation.

S’agissant de l’article 155 B du CGI, le régime prévoit, sous réserve notamment de ne pas avoir été fiscalement domicilié en France au cours des cinq années précédant celle de la prise de ses fonctions par le salarié, une exonération d’impôt sur le revenu, jusqu’à la fin de la cinquième année suivant celle de la prise de fonctions en France, de certains éléments de la rémunération directement liés à l’impatriation en France : prime de logement, assistance administrative et fiscale, etc. En outre, lorsque le salarié effectue des déplacements hors de France dans l’intérêt de son employeur français, la fraction de la rémunération correspondant à l’activité exercée à l’étranger est également exonérée. Le contribuable éligible au régime de faveur optera, soit pour un plafond d’exonération des primes d’impatriation et de la rémunération correspondant à l’activité exercée à l’étranger égal à 50% de la rémunération totale, soit pour un plafond d’exonération de la fraction de la rémunération correspondant à l’activité exercée à l’étranger égal à 20% de la rémunération imposable au titre de l’activité exercée en France (hors prime d’impatriation).

Les avantages procurés par les régimes précités satisfont, sans aucun doute, l’objectif d’encouragement à la mobilité internationale des salariés voulu initialement par le législateur. Utilisés par de nombreux groupes internationaux, ils sont devenus une composante courante dans la construction des packages des salariés ayant vocation à se déplacer à l’international. Cependant, au fil des ans et des différents amendements, le législateur ainsi que l’administration fiscale ont semblé considérer que «point trop n’en faut». En effet, depuis l’introduction des premières dispositions en faveur de la mobilité internationale des salariés (loi n°76-1234 du 29 décembre 1976 introduisant l’article 81 A), le champ d’application de ces dispositions a certes été élargi sur certains points, mais a aussi été plus limitativement encadré sur d’autres, soit du fait même du législateur, soit, ce qui peut dans certains cas apparaître comme contestable, par des commentaires de l’administration fiscale.

A cet égard, la question du décompte des jours travaillés à l’étranger est au centre des dispositifs en faveur des expatriés mais également des impatriés.

Ce décompte ne va pas toujours de soi. Quel que soit le dispositif applicable, la définition même de ce qu’est un jour travaillé à l’étranger peut soulever des questions. Considérons un salarié qui souhaite se voir appliquer l’exonération totale des suppléments liés à l’expatriation prévue à l’article 81 A I et conditionnée par une période de 183 jours passés à l’étranger sur 12 mois consécutifs (120 jours pour les activités de prospection commerciale). Il quitte la France à 15 h 00 le jour N et revient à 16 h 00 le jour N+2, après une certaine période passée à l’étranger. Comment compter les premier et dernier jours du voyage ? Rien n’est précisé à cet égard, ni dans la loi, ni dans les commentaires administratifs.

L’étude de la législation sociale européenne n’est pas non plus d’une grande utilité. En application de l’article 13 du règlement communautaire n°883/2004 sur la coordination des systèmes de sécurité sociale, il est en effet nécessaire de décompter les jours travaillés à l’étranger pour déterminer la législation de sécurité sociale applicable dans les hypothèses dites de «pluriactivité» (activité exercée dans plusieurs Etats membres de l’Union européenne)³. Cependant, ni les règlements communautaires, ni les commentaires des administrations françaises les concernant ne donnent d’indication sur la façon de procéder à ce décompte.

Dans ce flou des textes, le bon sens doit guider l’appréciation du temps des déplacements. Ainsi, si compter un jour complet pour un déplacement commençant vers 15 h 00 peut être excessif, compter une demi-journée comme passée hors de France ne paraît pas déraisonnable. Il est bien évidemment crucial que le salarié soit en mesure de justifier de ces séjours à l’étranger pour les besoins de son activité professionnelle en cas de demande de l’administration fiscale, ce qu’il peut faire par tout moyen (agenda, relevés de frais, attestation de l’employeur, etc.).

Au-delà de cette question générale de décompte, diverses autres interrogations peuvent surgir et varier selon les régimes applicables. Cela peut surprendre, dès lors que la motivation des trois régimes précités est unique, à savoir d’encourager, tout en les encadrant, les déplacements à l’étranger des salariés des entreprises françaises, en vue de contribuer à l’essor international de ces dernières.

Il n’est pourtant pas toujours facile de s’y retrouver :

• l’exonération totale bénéficiant aux expatriés (sous condition de cumul de 120 ou 183 jours d’activité à l’étranger) n’est pas conditionnée par une durée minimum des déplacements pris isolément. Il est en outre précisé que, même s’ils sont pris en France, les jours de repos hebdomadaires se rapportant à l’activité à l’étranger, les congés de récupération et congés payés auxquels donne droit l’activité exercée à l’étranger, etc., sont assimilés à l’activité exercée à l’étranger, ce qui rend le décompte afin d’arriver au seuil de 120 ou 183 jours plus aisé. Les temps de transports sont, à cet égard, également inclus dans le décompte des jours travaillés à l’étranger ;
• toujours en ce qui concerne les expatriés, mais ne pouvant bénéficier que de l’exonération partielle des primes d’expatriation spécifiquement prévues au contrat et dans certaines limites (cf. infra), un séjour de minimum 24 heures sur place est exigé par la loi et les temps de transport sont exclus par la doctrine administrative (comme conséquence logique de l’exigence des 24 heures passées sur place) ;
• enfin, pour les impatriés qui continuent à voyager hors de France dans l’intérêt de leur employeur français, les jours travaillés à l’étranger sont exonérés, sous réserve de certains plafonds, sans condition de durée minimale de séjour ni autre limitation de ce type, d’après le texte de loi. L’administration fiscale considère néanmoins dans sa doctrine que les temps de transport doivent être exclus pour le décompte des jours passés à l’étranger – restriction non prévue par la loi (et non voulue par le législateur – cf. infra).

Ainsi, malgré une logique qui devrait être similaire dans les trois cas, le décompte des jours va être fort différent selon le régime applicable.

A cet égard, la condition de résidence effective de 24 heures à l’étranger posée pour l’exonération partielle des primes d’expatriation de l’article 81 A II et l’inclusion des temps de transport pour cette même exonération partielle, mais également pour les voyages effectués par les impatriés, constituent les deux pierres d’achoppement à l’origine des discussions entre l’administration fiscale et les contribuables.

• Condition de résidence effective de 24 heures dans le pays étranger

La loi n°2005-1720 du 30 décembre 2005 a modifié le régime de faveur des expatriés de l’article 81 A II en conditionnant l’exonération partielle des primes d’expatriation à «un déplacement nécessitant une résidence d’une durée effective d’au moins 24 heures dans un autre Etat.» Pourtant, l’instruction administrative applicable au moment de l’introduction de cette modification précisait que «l’exonération n’est pas subordonnée à une condition de durée de séjour ou de résidence personnelle temporaire à l’étranger» (instruction 5F-1312 du 20 juin 1998). Les missions de très courte durée (moins de 24 heures, qui sont en pratique très courantes) étaient par conséquent éligibles, au même titre que les déplacements plus longs. La volonté du législateur était en réalité d’exclure les travailleurs frontaliers, qui travaillent à l’étranger et rentrent en France chaque soir, du bénéfice de ce régime de faveur. En effet, l’administration fiscale était venue préciser dès 1991 (BOI 5 B-11-91 du 23 mai 1991) que, s’agissant des travailleurs frontaliers, la partie de la journée de travail se déroulant dans l’Etat étranger ne pouvait être assimilée à un «séjour» dans l’intérêt de son employeur. La jurisprudence a confirmé cette analyse : «l’exonération des suppléments de rémunération liés au séjour à l’étranger concernent les personnes qui perçoivent de leur employeur, pendant ces séjours et à raison de ces séjours, des majorations de salaire» (CE, 9 / 8 SSR, 10 janvier 1992, n°109895), ce qui, par définition, n’est pas le cas des travailleurs frontaliers, qui n’ont par ailleurs souvent pas, dans la configuration évoquée, d’employeur français.

Le rapporteur général de la Commission des finances du Sénat s’était inquiété de l’ajout de la condition générale de présence d’au moins 24 heures dans le pays étranger qui, si elle exclut bien les travailleurs frontaliers, exclut également les salariés qui sont envoyés régulièrement par leur entreprise à l’étranger et ce, dans le cadre d’un aller-retour effectué dans la même journée. Or, ces missions de courte durée, jusqu’ici, qualifiaient bien pour le régime de faveur. La Commission n’a toutefois pas été sensible aux avertissements de son rapporteur et a adopté l’article sans modification et sans aucune distinction, excluant ainsi du dispositif de faveur tout voyage nécessitant une présence de moins de 24 heures dans le pays étranger.

Si l’on peut regretter une application aussi large de cette condition de présence de 24 heures dans le pays étranger, celle-ci fait aujourd’hui partie du droit positif en ce qui concerne l’exonération partielle des expatriés et est bien intégrée par les entreprises.

La loi n°2005-1720 du 30 décembre 2005 a également introduit l’article 81 B visant les impatriés amenés à effectuer des déplacements réguliers à l’étranger et ayant pris leurs fonctions avant le 1er janvier 2008. Le III de cet article précisait expressément que les salariés impatriés sont exonérés pour la fraction de leur rémunération se rapportant à l’activité exercée à l’étranger. La portée de l’exonération n’était en aucun cas limitée à une condition de durée du séjour (instruction du 21 mars 2005, BOI 5 F-12-05).

Il existait donc ab initio une «inégalité» entre salariés expatriés et impatriés, le bénéfice de l’exonération étant, pour les uns, conditionné par une résidence effective de 24 heures à l’étranger et, pour les autres, non soumis à une condition de durée. Aussi, par souci de cohérence, le législateur a entendu introduire une telle condition à la nouvelle mouture du régime des impatriés (article 81 C du CGI issu de la loi n°2008-776 du 4 août 2008 de modernisation de l’économie), visant les personnes impatriées ayant pris leurs fonctions après le 1er janvier 2008 (recodifié à l’article 155 B par un décret du 7 avril 2009). Le projet de loi conditionnait ainsi le bénéfice de l’exonération des jours travaillés à l’étranger à des déplacements nécessitant une résidence effective d’au moins 24 heures dans un autre Etat. Cependant, devant le Sénat, cette condition a été éliminée du dispositif, ayant sans doute été jugée trop restrictive en ce qu’elle excluait les déplacements inférieurs à 24 heures fréquemment effectués pour une ou plusieurs réunions dans un pays étranger. L’administration fiscale est ensuite venue préciser que la mesure d’exonération vise notamment les impatriés amenés à effectuer des déplacements réguliers dans leur pays d’origine ou dans un autre pays, y compris les séjours d’une durée inférieure à 24 heures (BOI-RSA-GEO-40-10-20-20120912). On peut ainsi se demander si le législateur, s’il avait eu à trancher en 2008 la question de la durée de séjour, tant pour les impatriés que pour les expatriés bénéficiant de l’exonération partielle, aurait été aussi restrictif pour ces derniers qu’il l’a été en 2005.

Imaginons deux salariés de la même entreprise, tous deux résidents fiscaux français, l’un est un salarié non-impatrié bénéficiant au titre de son contrat de primes pour déplacement à l’étranger, l’autre un salarié impatrié, qui sont envoyés par leur entreprise pour participer à la même réunion à Londres. L’aller-retour s’effectue dans la journée parce qu’il n’y a pas d’intérêt, ni social, ni commercial, à prolonger le séjour. La situation est alors la suivante : le salarié impatrié bénéficiera de l’exonération de la rémunération liée au déplacement, tandis que son collègue ne pourra pas bénéficier d’une prime de déplacement exonérée d’impôt. Dans un contexte aujourd’hui ultra-mondialisé, où les déplacements à l’étranger sont devenus tant communs que nécessaires, la présence de 24 heures conditionnant le bénéfice de l’exonération de la rémunération liée au séjour à l’étranger semble bien obsolète.

• (Non-)Prise en compte du temps de transport dans le décompte des jours travaillés à l’étranger

L’application des régimes des expatriés et des impatriés amènent également à s’interroger sur l’inclusion ou l’exclusion des temps de transport dans les séjours effectués à l’étranger.
Les commentaires administratifs afférents à l’exonération totale prévue à l’article 81 A I (BOI-RSA-GEO-10-20-20140507) précisent que la période de 183 jours ouvrant droit au bénéfice de l’exonération correspond à la période écoulée entre le premier départ et le retour définitif, en défalquant seulement les périodes pendant lesquelles le salarié est revenu en France pour y exercer une activité. Les commentaires restent cependant silencieux sur la prise en compte des temps de transport relatifs à cette activité. La question apparaît pertinente si l’on considère un salarié exerçant une activité au Japon, par exemple, la durée du transport pour cette destination avoisinant les 12 heures sans escale. Si des allers-retours sont effectués plusieurs fois par an, la durée totale de transport annuelle peut représenter plusieurs jours et, dans ce cas, la question de son inclusion ou exclusion de la période se rapportant à l’exercice de l’activité à l’étranger revêt une importance cruciale.

Concernant l’activité de prospection commerciale visée par ailleurs à l’article 81 A I, l’Administration est venue préciser que les temps de transport étaient inclus dans le décompte de la période de 120 jours qui «s’opère de manière analogue à celle retenue pour le calcul des 183 jours» (doctrine précitée). Si l’analogie fonctionne dans un sens, elle ne peut que fonctionner dans l’autre et, ainsi, les temps de transports doivent être pris en compte également dans le décompte des 183 jours. La pratique montre malheureusement que la prise en compte des temps de transport dans le décompte de cette période n’est pas chose acquise pour l’administration fiscale.

Par ailleurs, les temps de transport sont expressément exclus par l’Administration dans ses commentaires relatifs à l’exonération partielle des expatriés (BOI-RSA-GEO-10-30-10-20160311) et au régime des impatriés (BOI-RSA-GEO-40-10-20-20151120), alors que rien n’est précisé à ce sujet dans les textes légaux. Pour le régime des expatriés, cette exclusion du temps des transports, aussi regrettable soit-elle, résulte indirectement de la loi, dès lors qu’elle découle de l’exigence d’une présence de 24 heures dans le pays étranger. Dans une telle hypothèse, il est en effet logique de décompter les 24 heures à partir de l’arrivée effective dans le pays étranger. Pour le régime des impatriés, la légitimité d’une telle exclusion est pour le moins douteuse puisque la loi n’impose pas de durée minimale de séjour à l’étranger, mais vise seulement à exonérer l’activité exercée à l’étranger, comme c’est le cas d’ailleurs pour l’exonération totale applicable aux expatriés. Envisageons ainsi un salarié se rendant au Japon : il part le jour N à 7 h 00 heure française. Douze heures de vol plus tard, il arrive au Japon le jour N+1, à 2 h 00 heure locale. Il assiste à un événement professionnel de 9 h 00 à 15 h 00 et reprend l’avion à 17 h 00 heure locale pour arriver en France à 22 h 00 heure française, toujours le jour N+1. Dans le cadre du régime des impatriés (exonération non conditionnée par une résidence de 24 heures à l’étranger), si l’on inclut les temps de transport, le séjour à l’étranger a duré deux jours, et dans l’hypothèse inverse, il n’aura duré qu’un seul jour. Dans le cadre de l’exonération partielle des expatriés (conditionnée par une présence de 24 heures à l’étranger), l’inclusion des temps de transport aurait permis l’exonération de la rémunération correspondant à un jour (durée totale du séjour à l’étranger transport inclus : 39 heures), alors que rien ne pourra être exonéré en l’état actuel des textes, si l’on exclut les temps de transport (et ce malgré un déplacement contraignant et 15 heures de présence effective à l’étranger). Enfin, dans le cadre de l’exonération totale de l’article 81 A I, 2 jours seront bien comptabilisés pour le décompte de la période de 120 ou 183 jours.

A l’heure où il n’est pas rare que le temps de travail des cadres salariés se découpe comme dans notre exemple, et compte tenu des contraintes qui peuvent en découler pour l’individu, l’exclusion des temps de transport pour le décompte de l’activité exercée à l’étranger semble difficilement acceptable, et ce d’autant plus lorsqu’elle n’est pas prévue par la loi. Un contentieux remontera-t-il jusqu’au Conseil d’Etat et l’Administration se verra-t-elle censurée pour avoir ajouté à la loi une condition que celle-ci ne prévoit pas (cas des impatriés – cf. supra), comme il en a d’ailleurs été le cas récemment concernant le plafond d’exonération partielle des suppléments de rémunération dans le cadre de l’article 81 A II. Ce plafond d’exonération de 40% avait en effet fait l’objet d’une interprétation restrictive par l’Administration (reprise par les juges de première instance et d’appel) suivant laquelle il devait être calculé au prorata des jours travaillés à l’étranger. Le Conseil d’Etat a jugé, par un arrêt du 10 avril 2015 (n°365851), que le plafond de 40% devait être calculé sur le salaire annuel total et non proratisé, tel que le prévoit la loi.

Les régimes incitatifs visant les salariés expatriés et les impatriés sont certes dérogatoires du droit commun, et donc d’application stricte. Cependant, il ne serait pas opportun d’en restreindre la portée, dès lors qu’ils représentent un véritable atout pour le développement des groupes internationaux. Quelques assouplissements seraient même bienvenus et permettraient une meilleure lisibilité de ces régimes, tant pour les employeurs que pour les salariés.

¹ Il ne s’agira pas ici de reprendre toutes les conditions d’application des différents régimes de faveur mais d’en examiner quelques conditions centrales.

² La condition de 120 jours est exigée pour les activités de prospection commerciale et celle des 183 jours l’est pour les activités se rapportant aux domaines suivants : chantiers de construction ou de montage, installation d’ensembles industriels, leur mise en route, leur exploitation et l’ingénierie y afférente ; recherche ou extraction de ressources naturelles ; navigation à bord de navires immatriculés au registre international français.

³ Il s’agit notamment d’apprécier si le salarié travaille plus ou moins de 25% de son temps de travail total dans son Etat membre de résidence pour déterminer s’il peut rester rattaché à la sécurité sociale de cet Etat membre.

Xenia Lordkipanidzé, avocat councel, département fiscalité internationale.

Guillemette Peyre, avocat, en matière de droit social.

Rosemary Billard-Moalic, avocat, département fiscalité internationale

Déplacements à l’étranger des salariés impatriés et expatriés – Article paru dans Les Echos Business le 13 mai 2016