Si l’intégration fiscale vise avant tout à compenser les pertes et les profits entre les sociétés d’un même groupe, elle présente aussi d’autres avantages comme la neutralisation d’opérations intra-groupe. Préserver l’attractivité de l’intégration tout en évitant des contentieux fondés sur un risque d’incompatibilité avec le droit de l’Union européenne, tel est l’enjeu majeur de la réforme introduite par la loi de finances pour 2019. Explications.

La suppression de trois des mécanismes de neutralisation prévus par l’intégration…

La loi de finances (précisons d’emblée que le texte n’est pas définitif à l’heure où nous écrivons) apporte plusieurs aménagements au régime de l’intégration fiscale. Les principaux aménagements concernent trois des mécanismes de neutralisation existants : le régime des distributions intragroupe serait modifié tandis qu’il serait mis fin à la neutralisation des subventions et abandons de créance consentis entre sociétés d’un même groupe ainsi que des quotes-parts de frais et charges (« QPFC ») afférentes aux cessions intragroupe de titres de participation éligibles au régime des plus-values à long terme. En revanche, les dispositifs de neutralisation des provisions intragroupe ainsi que des plus ou moins-values des cessions intragroupe d’actifs immobilisés autres que les titres de participation seraient maintenus. Ces modifications s’appliquent aux résultats des exercices ouverts à compter du 1^er janvier 2019.

S’agissant des distributions, le projet de loi prévoit tout d’abord d’étendre le champ d’application du taux réduit de 1% de QPFC applicable aux dividendes éligibles au régime des sociétés mères instaurée par le législateur pour les exercices ouverts depuis le 1^er janvier 2016 (dans la continuité de la jurisprudence Steria). Aujourd’hui, ce taux réduit ne concerne que les distributions perçues par une société membre d’un groupe d’intégration à raison de sa participation soit dans une autre société membre du groupe soit dans une société établie dans un Etat membre de l’UE ou partie à l’EEE qui remplirait les conditions pour être intégrée si elle était établie en France. Le projet de loi prévoit d’étendre le bénéfice du taux réduit de QPFC aux dividendes versés par une filiale européenne détenue dans les mêmes conditions qu’une filiale intégrée à une société mère non membre d’un groupe d’intégration fiscale (à condition que la non appartenance à un groupe ne résulte pas d’une absence d’option pour le régime).

Le second aménagement proposé en matière de distributions a pour objet d’aligner sur les règles applicables dans le cadre du régime des sociétés mères le traitement des distributions intragroupe non éligibles à ce régime qui bénéficient encore d’une neutralisation intégrale dans l’intégration fiscale. Ces distributions ne seront déduites du résultat d’ensemble qu’à hauteur de 99% de leur montant et à compter du deuxième exercice d’appartenance au groupe de la société bénéficiaire. Ce dispositif s’appliquera dans les mêmes situations que celles couvertes par le nouveau régime des distributions éligibles au régime des sociétés mères.

Le projet de loi prévoit également de mettre fin à la neutralisation des abandons de créances ou des subventions directes ou indirectes consentis entre des sociétés du même groupe. Il en irait de même pour les abandons de créances ou les subventions consentis à une société intermédiaire ou, dans le cas d’un groupe horizontal, à une société étrangère ou à une entité mère non résidente.

Corrélativement, les règles d’imputation des déficits pré-intégration seraient modifiées : le bénéfice d’imputation serait désormais réduit des subventions et abandons de créance reçus et déductibles pour la société les ayant consentis (et non plus des subventions et abandons de créances neutralisés pour le calcul du résultat d’ensemble). Les entreprises devront donc prendre la mesure du fait que désormais, en cas de constatation d’une subvention indirecte au sein du groupe, le risque fiscal effectif pesant sur les entreprises ne sera plus limité à l’application d’une amende de 5% pour non déclaration. A noter que serait légalisée la solution rendue par décret selon laquelle les services rendus par une société du groupe à d’autres sociétés du groupe ainsi que les cessions intragroupe de biens autres que des immobilisations peuvent être facturés pour un prix compris entre leur prix de revient et leur valeur réelle.

Le projet prévoit aussi de supprimer la neutralisation de la QPFC de 12% imposable dans le cadre de plus-values à long terme résultant de la cession intragroupe de titres de participation. Notons que la suppression de la neutralisation de cette quote-part devait initialement être compensée par l’abaissement à 5% du taux de la quote-part, afin de limiter le coût de cet aménagement pour les groupes. Toutefois, un amendement adopté en seconde lecture a finalement rétabli à 12% le taux de la QPFC applicable.

S’agissant des plus-values de cession de titres de participation neutralisées au titre d’un exercice ouvert avant le 1^er janvier 2019, l’ article 223 F modifié du CGI prévoirait qu’une QPFC de 12% s’appliquerait au montant brut des plus-values de cession afférentes à ces mêmes titres lors de leur première cession intervenant au cours d’un exercice ouvert à compter du 1^er janvier 2019 ou lorsqu’à compter de ce même exercice, la société qui en est propriétaire sort du groupe ou perd la qualité de société intermédiaire, de société étrangère ou d’entité mère non résidente. Bien que le rapport déposé par la Commission des finances ait suggéré le contraire, la formulation générale du texte laisse à penser que toute cession y compris à l’intérieur du groupe donnera lieu à l’imposition d’une QPFC de 12%.

… serait accompagnée de quelques aménagements relatifs au périmètre d’intégration.

Outre ces mesures portant sur les modalités de détermination du résultat d’ensemble, deux amendements portant sur les règles applicables à la définition du périmètre d’intégration ont été adoptés.

Le premier amendement a pour objectif d’éviter la cessation des groupes fiscaux dont la société mère est absorbée par un autre membre du groupe (dès lors que l’opération est placée sous le régime spécial des fusions) et de supprimer les conséquences fiscales négatives en cas de passage d’un groupe vertical existant dans les conditions prévues par 223 A du CGI à un groupe horizontal relevant des dispositions de l’article 223 A bis du CGI (et vice-versa). En effet, actuellement, lorsqu’une société mère substitue une nouvelle option à celle initialement exercée, son groupe cesse et elle doit réintégrer au résultat d’ensemble les sommes qui ont été neutralisées lors de l’intégration fiscale ce qui est non seulement pénalisant mais également incohérent au regard de la logique de l’intégration fiscale dans la mesure où le changement d’option n’affecte pas le fait qu’il y ait un redevable unique de l’IS (la société mère). Si elle était définitivement adoptée, cette mesure apporterait donc une souplesse bienvenue.

Le second amendement vise à limiter les conséquences fiscales négatives du Brexit pour les sociétés françaises ayant opté pour le régime d’intégration fiscale horizontale ou pour le régime d’intégration fiscale dite « Papillon ». En effet, dans le cas d’un groupe horizontal, en l’absence de mesure spécifique d’accompagnement, si une entité mère non résidente ou une société étrangère est résidente du Royaume-Uni, la sortie de cet Etat de l’UE ou de l’EEE aurait mécaniquement pour conséquence une cessation du groupe. De même, un groupe d’intégration fiscale dite « Papillon » rcomprenant une société « intermédiaire » située au Royaume Uni est source de difficultés consécutivement au Brexit. Il est donc proposé, d’une part, de différer l’effet de la sortie d’un Etat membre de l’UE ou de l’EEE à la clôture de l’exercice au cours duquel elle intervient afin de donner un temps suffisant aux groupes concernés pour se réorganiser sans faire cesser l’intégration et, d’autre part, de donner la possibilité aux groupes de transférer le cas échéant, sans interruption de l’intégration existante, la qualité d’entité mère non résidente à une société étrangère sous réserve qu’elle remplisse les conditions requises. Ces mesures s’appliqueraient aux exercices clos à compter du 31 décembre 2018.Pris dans leur ensemble les aménagements envisagés réduisent indéniablement l’attrait du régime de l’intégration qui comporte par ailleurs son lot de contraintes propres (effets de seuils d’application de certains dispositifs, restrictions d’utilisation des déficits pré-intégration, limitation à un seul plafond pour tout le groupe de certaines mesures comportant une limite d’application, amendement Charasse etc. pour n’en citer que quelques-uns)… Les groupes devront donc nécessairement s’interroger sur les équilibres existants pour une nouvelle analyse de l’intérêt de l’option à la lumière de la loi de finances.

Notons pour finir que la réforme de certains autres dispositifs intéressant les sociétés, notamment le taux réduit applicable aux revenus de la propriété industrielle et les modalités de déduction des charges financières, aura également un impact sur l’intégration fiscale puisque les nouveaux mécanismes mis en place affecteront à la fois les sociétés individuelles et les groupes intégrés.

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Sophie Mahy, avocat counsel spécialisé en fiscalité directe

Pauline Biaggi, avocat, droit fiscal

Intégration fiscale : les changements à prendre en compte pour 2019 – Article paru dans le magazine Option Finance le 7 janvier 2019