L’administration fiscale vient de clarifier les règles d’imposition des jetons de présence. Leur régime d’imposition chez leur bénéficiaire est indépendant de leur déduction ou non des résultats de la société versante.

C’est le 17 février prochain au plus tard que les établissements payeurs doivent produire l’imprimé fiscal unique n° 2561 (IFU) qui récapitule l’ensemble des paiements de revenus mobiliers et opérations sur valeurs mobilières de l’année 2019. Doivent notamment y figurer les jetons de présence attribués aux administrateurs ou aux membres du conseil de surveillance des sociétés anonymes. Si la doctrine administrative retenait jusqu’alors des positions contradictoires sur les jetons de présence à déclarer en tant que revenus de capitaux mobiliers, il semble qu’elle ait mis fin à cette incohérence dans une mise à jour de sa base Bofip en date du 20 décembre 2019. Avant d’en venir à cet éclaircissement, un rappel du contexte et de l’ancienne doctrine s’impose.

1. Les textes applicables

L’assemblée générale des sociétés anonymes peut allouer aux administrateurs (ou aux membres du conseil de surveillance) en rémunération de leur activité une somme fixe annuelle, dénommée « jetons de présence » jusqu’à l’intervention de la loi n° 2019-486 du 22 mai 2019 dite « loi Pacte » et désormais qualifiée de «rémunération» (C. com. art. L. 225-45 et L. 225-83).

Pour la société versante, ces sommes constituent des charges déductibles de l’assiette de l’impôt sur les sociétés à condition qu’elles rémunèrent un travail effectif et qu’elles n’excèdent pas la limite prévue à l’article 210 sexies du CGI. Celle-ci est fixée à 5 % du produit obtenu en multipliant par le nombre d’administrateurs (ou de membres du conseil de surveillance) la rémunération moyenne déductible attribuée au cours de l’exercice aux dix ou cinq salariés les mieux rétribués, selon que l’effectif de l’entreprise excède ou non deux cents salariés. Si la société emploie moins de cinq personnes, la déduction est limitée à 457 € par membre du conseil d’administration ou de surveillance.

Pour leurs bénéficiaires, ces rémunérations sont en principe considérées comme des revenus de capitaux mobiliers (CGI, art. 117 bis-1^er al.), sauf lorsqu’elles sont attribuées en rémunération d’un emploi salarié, auquel cas elles sont alors imposées comme des salaires (CGI, art. 117 bis-2^e al.).

Si cette ligne de partage entre imposition dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et taxation en tant que salaires semble claire à la lecture de l’article 117 bis du CGI, les solutions contradictoires retenues par l’administration dans son Bofip ont suscité des difficultés.

2. La doctrine administrative antérieure au 20 décembre 2019

Dans un BOI consacré à l’imprimé fiscal unique (IFU), l’administration précise bien que les seuls jetons de présence à déclarer sur cet imprimé sont ceux imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. A ce titre, elle énumère notamment les jetons de présence dits « ordinaires» attribués dans les sociétés anonymes aux administrateurs en cette qualité en tant que membres du conseil d’administration ou du conseil de surveillance ainsi que les jetons de présence dits « excédentaires » qui dépassent les limites de déduction de l’impôt sur les sociétés visées à l’article 210 sexies du CGI pour la société versante. En revanche, l’administration précise que ne doivent notamment pas être déclarés les jetons de présence dits « spéciaux » ainsi que le traitement, les participations et avantages divers attribués à titre de rétribution de leurs fonctions au président du conseil d’administration, au directeur général, à l’administrateur provisoirement délégué et aux directeurs généraux délégués, lesquels ont le caractère de salaires au sens de l’article 79 du CGI (BOI-RPPM-PVBMI-40-30-30-10 n° 115, à jour au 5 octobre 2016). Cette distinction reprend celle mentionnée par l’administration dans le cahier des charges auquel les établissements payeurs qui transmettent la déclaration des revenus mobiliers via l’application TELE-TD en mode EDI doivent se conformer (disponible sur l’espace spécialisé dédié aux partenaires sur impots.gouv.fr).

Une difficulté résulte de ce que le Bofip précité renvoie, pour plus de précision sur la nature de ces revenus, au BOI-RSA-CHAMP-10-30-20. Or, ce BOI (à jour au 6 mars 2014), après avoir rappelé dans son paragraphe 170 que le montant déductible des bases de l’impôt sur les sociétés des jetons de présence alloués au titre d’un exercice aux membres du conseil d’administration et du conseil de surveillance est limité forfaitairement, indique que cette limitation peut avoir pour effet d’exclure de la catégorie des traitements et salaires, pour les faire passer dans celle des revenus de capitaux mobiliers, tout ou partie des jetons de présence spéciaux. Il est ensuite renvoyé aux BOI-IS-BASE-30-20-20 et BOI-RPPM-RCM.

De manière surprenante en effet, dans sa version antérieure au 20 décembre 2019, le BOI-IS-BASE-30-20-20, bien que consacré en principe à la déduction de la rémunération des dirigeants pour la détermination du résultat fiscal imposable à l’impôt sur les sociétés, précisait les conséquences à tirer, chez le bénéficiaire des jetons de présence, d’un dépassement de la limite de déduction prévue par l’article 210 sexies du CGI.  Ainsi, le paragraphe 240 indiquait que la réintégration dans les bases de l’IS d’une rémunération excessive avait, en principe, pour effet d’entraîner la disqualification de cette dépense qui devait alors être regardée comme présentant le caractère d’un revenu distribué. Si, toujours selon le BOI précité, cette novation était sans incidence s’agissant des jetons de présence taxables entre les mains de leur bénéficiaire dans la catégorie des revenus mobiliers, elle produisait en revanche un effet pour les jetons de présence considérés comme des salaires : la fraction non déductible des jetons de présence devant alors être imposée selon les règles des revenus mobiliers.

3. La nouvelle doctrine administrative

La difficulté semble désormais réglée. En effet, le BOI-IS-BASE-30-20-20 à jour au 20 décembre 2019 continue comme par le passé à préciser, pour la société versante, les effets du dépassement de la limite de déduction prévue par l’article 210 sexies du CGI, mais ne traite plus des conséquences d’un tel dépassement pour le bénéficiaire des jetons de présence. Il renvoie désormais sur ce sujet au nouveau BOI-RPPM-RCM-10-20-20-60. L’administration y reprend la distinction opérée par l’article 117 bis du CGI (BOI-RPPM-RCM-10-20-20-60 n° 10 et 20) :

• les rémunérations allouées, à quelque titre que ce soit, aux administrateurs ou aux membres du conseil de surveillance de sociétés anonymes doivent en principe être prises en compte dans la catégorie des revenus distribués ;
• toutefois, demeurent assujettis au régime d’imposition des salaires prévu l’article 79 du CGI les émoluments, y compris les rémunérations visées aux articles L 225-45 et L 225-83 du Code de commerce correspondant aux jetons de présence « spéciaux » qui sont attribuées aux administrateurs ou aux membres du conseil de surveillance exerçant un emploi salarié pour les rétribuer de cet emploi.

Elle précise ensuite que les limitations de déduction à l’impôt sur les sociétés prévues par l’article 39, 1-1° (qui subordonne la déduction des rémunérations au fait qu’elles correspondant à un travail effectif et ne soient pas excessives eu égard à l’importance du service rendu) et l’article 210 sexies du CGI restent sans incidence sur le régime d’imposition des jetons de présence pour leurs bénéficiaires, régi par les dispositions spécifiques de l’article 117 bis du CGI (BOI-RPPM-RCM-10-20-20-60 n° 120). Du point de vue des bénéficiaires des revenus, l’administration admet qu’aucun changement n’est donc apporté aux modalités d’imposition, entre leurs mains, de la fraction réintégrée dans les bénéfices sociaux imposables.

Bien que le BOI-RSA-CHAMP-10-30-20 n’ait pas été modifié depuis le 6 mars 2014, il nous semble que la publication le 20 décembre 2019 du BOI-RPPM-RCM-10-20-20-60, spécifiquement consacré aux rémunérations allouées aux membres du conseil d’administration ou du conseil de surveillance des sociétés anonymes, met fin à l’incohérence antérieure et que c’est à ce BOI qu’il convient de se référer pour déterminer la catégorie d’imposition des jetons de présence chez leur bénéficiaire.

Les sommes à mentionner sur l’IFU au titre des jetons de présence versés en 2019 sont donc celles qui rémunèrent la présence au sein du conseil d’administration ou de surveillance des sociétés anonymes, mais pas celles qui rétribuent un emploi salarié exercé au sein de la société, et ce indépendamment de la possibilité pour celle-ci de les déduire ou non pour la détermination de son résultat fiscal.

Article paru dans le magazine Option Finance le 3 février 2020

Daniel Gutmann, avocat associé responsable de la doctrine fiscale, professeur à l’École de droit de la Sorbonne, expert du Club des juriste

LEXplicite.fr est une publication de CMS Francis Lefebvre Avocats, l’un des principaux cabinets d’avocats d’affaires internationaux. Notre enracinement local, notre positionnement unique et notre expertise reconnue nous permettent de fournir des solutions innovantes et à haute valeur ajoutée en droit fiscal, en droit des affaires et en droit du travail.