Les lois de finances de fin d’année comportent de très nombreuses mesures, mais seules quelques-unes méritent une attention particulière.

A première vue, les lois de fin d’année sont aussi denses que celles des années précédentes : 172 articles pour la loi n°2015-1785 de finances pour 2016, 123 pour la loi n°2015-1786 de finances rectificative pour 2015. En réalité, les mesures susceptibles d’avoir un impact significatif sur la vie des entreprises sont relativement peu nombreuses. Notre sélection porte sur la nécessité d’adapter nos régimes au droit européen (régime des sociétés mères), la volonté de soutenir l’investissement et la recherche, et le souci de mieux contrôler les entreprises, dans la lignée des réflexions européennes et internationales.

1. Le régime des sociétés mères modifié

a. Des assouplissements bienvenus

Le régime des sociétés mères permet, on le sait, à une société qui détient pendant au moins deux ans 5% au moins du capital et des droits de vote d’une filiale, de bénéficier de l’exonération des dividendes reçus de cette filiale, sous réserve de la taxation d’une quote-part de frais et charges de 5%.

En réalité, le Conseil d’Etat a déjà jugé que la condition relative aux droits de vote est une restriction non prévue par la directive européenne du 23 juillet 1990 (aujourd’hui directive n°2011/96/UE), qui doit nécessairement être écartée pour les dividendes reçus de filiales européennes. La discrimination «à rebours» qui en résulte lorsque les dividendes sont reçus d’une filiale française fait aujourd’hui l’objet d’une question prioritaire de constitutionnalité devant le Conseil constitutionnel. Une modification prochaine de la loi sur ce point n’est donc pas à exclure.

La brèche en la matière introduite par la loi est nettement plus modeste et permet de bénéficier du régime des sociétés mères même en cas de détention d’une simple nue-propriété (suite à une décision de la CJUE C-48/07). La portée de cette réforme sera limitée car, en principe, les dividendes reviennent à l’usufruitier et non au nu-propriétaire, mais il peut toutefois en aller différemment, en particulier lorsque la distribution est prélevée sur des réserves (voir en ce sens Cass. com. 27 mai 2015, n°14-16.246).

Autre assouplissement, les titres éligibles au régime des sociétés mères peuvent désormais représenter moins de 5% du capital lorsque la société mère est contrôlée par un ou plusieurs organismes à but non lucratif au sens du 1 bis de l’article 206 (associations régies par la loi de 1901, fondations reconnues d’utilité publique, fondations d’entreprise, fonds de dotation etc.). Une détention d’au moins 2,5% du capital et 5% des droits de vote de la société émettrice suffit, mais le délai de conservation des titres est alors porté à cinq ans.

Ces assouplissements s’appliquent aux exercices clos à compter du 31 décembre 2015.

Enfin une entreprise qui reçoit des dividendes d’une filiale établie dans un Etat ou territoire non coopératif (ETNC), peut désormais (exercices clos à compter du 31 décembre 2015) bénéficier du régime des sociétés mères si elle prouve que les opérations de la filiale en cause correspondent à des opérations réelles qui n’ont ni pour objet ni pour effet de permettre, dans un but de fraude fiscale, la localisation de bénéfices dans un ETNC.

b. De nouvelles exclusions et une clause anti-abus

En sens inverse, le législateur a rétabli, dès les exercices clos à compter du 31 décembre 2015, les cas spécifiques d’exclusion du régime des sociétés mères qui existaient jusqu’à l’an dernier et qui avaient disparu du fait de la tentative de les remplacer par une règle générale finalement censurée par le Conseil constitutionnel : cas des produits des actions de sociétés d’investissement, des dividendes distribués aux actionnaires des SIIC prélevés sur leurs bénéfices exonérés, des produits distribués par les sociétés de capital-risque exonérés etc.

Enfin le législateur transpose en droit français, pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2016, la clause générale anti-abus introduite le 27 janvier 2015 à la directive 2011/96/UE mères – filiales. Cette nouvelle règle s’ajoute aux dispositions nationales ou conventionnelles visant à prévenir la fraude fiscale ou les abus, telles que celles relatives à l’abus de droit. Elle prévoit principalement d’écarter l’exonération pour les «produits des titres de participation distribués dans le cadre d’un montage ou d’une série de montages» mis en place pour obtenir, «à titre d’objectif principal ou au titre d’un des objectifs principaux » l’avantage fiscal. Sont visés les montages qui n’ont pas été mis en place pour des « motifs commerciaux valables qui reflètent la réalité économique».

c. Quote-part de frais et charges et intégration

En réponse à un arrêt Steria du 2 septembre 2015 de la CJUE, la loi a supprimé la neutralisation de la quote-part de frais et charges (QPFC) pour les dividendes versés entre sociétés membres d’un groupe d’intégration fiscale. La neutralisation est remplacée par une quote-part au taux spécifique de 1% qui s’applique aux dividendes intragroupes ainsi qu’à ceux que les membres d’un groupe d’intégration perçoivent de filiales établies dans un autre Etat de l’UE ou de l’EEE, et qui pourrait être intégrées si elles étaient établies en France. Pour les autres distributions, la QPFC reste fixée à 5%. Les distributions que des sociétés françaises non membres d’un groupe d’intégration perçoivent de sociétés «européennes» détenues à 95% restent donc soumises à une QPFC de 5%, ce qui semble discutable au regard du droit de l’Union européenne. Cette modification s’applique aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2016 et ne remet donc pas en cause la neutralisation de la QPFC entre membres d’un groupe intégré au titre des exercices clos jusqu’au 31 décembre 2015.

2. Retenue à la source

Dans la lignée des réformes applicables au régime des sociétés mères, la loi prévoit que la retenue à la source de 30%, prévue par l’article 119 bis 2 du CGI, n’est pas applicable aux distributions à des sociétés détenant 10% du capital en nue-propriété et ajoute d’autres cas d’exonérations (distributions en faveur d’une société mère établie en Islande, Norvège et Liechtenstein ; distributions à une société déficitaire établie dans l’UE et soumise à une procédure de liquidation).

3. Suramortissement

La loi du 6 août 2015 dite «loi Macron» permet aux entreprises de bénéficier d’une éduction exceptionnelle («suramortissement») de 40% lorsqu’elles investissent dans des immobilisations, limitativement énumérées, acquises ou fabriquées entre le 15 avril 2015 et le 14 avril 2016 inclus, et qui ouvrent par ailleurs droit à l’amortissement dégressif. Ce régime est étendu, dès les exercices clos le 31 décembre 2015, à de nouveaux biens (biens acquis par les certaines coopératives agricoles ou par les sociétés d’exploitation des domaines skiables) et s’étendra, à compter du 1er janvier 2016, aux camions (véhicules de plus de 3,5 tonnes qui utilisent exclusivement comme énergie le gaz naturel et le biométhane carburant acquis à compter du 1er janvier 2016 et jusqu’au 31 décembre 2017) et aux investissements dans les réseaux de fibre optique de communications électroniques (biens acquis ou fabriqués entre le 1er janvier 2016 et le 31 décembre 2016).

4. Amortissements exceptionnels

a. PME innovantes

Revient, pour la troisième année consécutive, un texte prévoyant un régime d’amortissement sur cinq ans des sommes versées pour la souscription en numéraire au capital des petites et moyennes entreprises innovantes (directement ou via certains fonds). Le régime initial, créé par la loi de finances rectificative pour 2013, n’avait pas été validé par la Commission européenne, le nouveau texte voté fin 2014 avait subi le même sort, cette troisième version doit encore recevoir la validation de la Commission européenne pour entrer en vigueur… Rappelons que ce régime sera temporaire et s’appliquera aux sommes versées pendant les dix années qui suivent sa date d’entrée en vigueur.

b. Robotique industrielle

Les petites et moyennes entreprises sont autorisées à amortir sur 24 mois, à compter de la date de leur mise en service, les robots, acquis ou créés jusqu’au 31 décembre 2016 au lieu du décembre 2015. Cet amortissement exceptionnel peut se cumuler avec le régime du suramortissement visé ci-dessus.

c. Imprimantes 3D

Les PME peuvent amortir sur 24 mois, à compter de la date de leur mise en service, les équipements de fabrication additive (imprimantes 3D), acquis ou crées entre le 1er octobre 2015 et le 31 décembre 2017.

5. Mesures en faveur de la recherche

a. Création d’un comité consultatif

Suite à un engagement pris par l’administration, la loi crée un comité consultatif qui pourra intervenir dans le cadre d’un contrôle fiscal pour se prononcer sur la réalité de l’affectation à la recherche de dépenses prises en compte pour le crédit d’impôt recherche et innovation (propositions de rectification adressées à compter du 1er juillet 2016).

b. Dépenses confiées à des organismes de recherche publics ou assimilés

Ces dépenses sont retenues, pour le double de leur montant dans la limite d’un plafond fixé à 10 millions d’euros. Sont désormais visées les dépenses confiées aux instituts de recherche agronomique et vétérinaire ainsi que celles confiées aux communautés d’universités et établissements (Comue).

c. Impôts locaux

Les collectivités territoriales pourront instaurer un abattement de 50% sur la valeur locative des bâtiments affectés directement à la recherche scientifique et technique, tels que définis au titre du crédit d’impôt recherche, qui font l’objet d’une première imposition à compter du 1er janvier 2016. La mesure vise principalement les centres de recherche.

6. Contrôle des entreprises

a. Déclaration pays par pays

Le projet international de lutte contre l’érosion des bases de l’impôt sur les sociétés et les transferts de bénéfices («BEPS») a conduit à l’adoption par l’OCDE de nouvelles règles de documentation des prix de transfert et en particulier la création d’une déclaration d’informations pays par pays, qui devra faire l’objet d’un échange automatique entre les Etats.

La loi française rend cette déclaration obligatoire, pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2016, et met en place les procédures qui permettront, lorsqu’une convention multilatérale sera conclue par la France avec les autres Etats participant au projet «BEPS», d’échanger entre Etats de façon automatique ces déclarations pays par pays.

Sont concernés, d’une part, les groupes français ayant des implantations à l’étranger, qui établissent des comptes consolidés et dont le chiffre d’affaires consolidé est d’au moins 750 millions d’euros et, d’autre part, les filiales en France (sous certaines conditions) de groupes étrangers . Cette règle pose une question délicate car la loi prévoit que la déclaration comporte des informations concernant l’intégralité du groupe (et non pas seulement les entités figurant sous la filiale française) alors que la société française assujettie à cette obligation pourra être dans l’impossibilité d’y satisfaire. Interrogé sur la constitutionnalité de ce texte, le Conseil constitutionnel a estimé la mesure conforme à la Constitution mais il semble en avoir réduit la portée en énonçant dans une formule énigmatique que les nouvelles dispositions «se bornent à imposer à certaines sociétés de transmettre à l’administration des informations relatives à leur implantation et des indicateurs économiques, comptables et fiscaux de leur activité» (décision n° 2015-725 DC du 29 déc. 2015).

b. Prescription douanière

Le droit de reprise de l’administration des douanes s’exerce en principe pendant un délai de trois ans à compter du fait générateur.

Ce délai de trois ans ne s’appliquera pas à l’avenir en matière de «dette douanière» au sens européen : en effet, le Code des douanes de l’Union (règlement (UE) n°952/103), dont la mise en application est fixée au 1er mai 2016, prévoit l’augmentation de la durée de la prescription à un minimum de 5 ans et un maximum de 10 ans dès lors que la dette est née d’un acte passible de poursuites répressives. Le Code des douanes français a, en conséquence, été modifié. Ces modifications s’appliquent non seulement aux faits générateurs intervenant après le 1er mai 2016 mais aussi à ceux non encore prescrits à cette date.

Emmanuelle Féna-Lagueny, avocat Counsel en matière d’impôts directs au sein du département de doctrine fiscale

Lois de finances de fin d’année : que doivent retenir les entreprises ? – Article paru dans le magazine Option Finance le 18 janvier 2016