L’été s’achevant, certaines résidences secondaires redeviennent inoccupées par leurs propriétaires, et peuvent, le cas échéant, être louées meublées. L’occasion est ainsi donnée de rappeler que le régime fiscal des locations meublées peut parfois, au choix du loueur personne physique, se rapprocher plutôt de celui de la location d’immeubles nus, ou au contraire de celui d’une véritable entreprise commerciale, ces deux catégories (l’une patrimoniale, l’autre professionnelle) étant pourtant de natures et de règles différentes. Comment est-on arrivé à cette situation, unique en fiscalité ? Explications.

La nature de l’activité

A la naissance de l’impôt sur le revenu, la classification des espèces fiscales était muette sur le rattachement de la location meublée. Ceux qui s’y livrent appartenaient-ils à la famille des loueurs d’immeubles soumis aux règles des revenus fonciers en considérant les meubles comme accessoires, ou à celle des commerçants ? C’est finalement dans cette dernière catégorie que le juge fiscal fit rentrer les locations meublées, les comparant aux hôtels «meublés et garnis» alors existants. Pour autant, dans certains cas, certes exceptionnels, il arrive que le juge fiscal fasse marginalement application des règles des revenus fonciers… Ainsi, les règles commerciales sont d’application dominante, mais pas exclusive.

La condition d’exercice professionnel, devenue condition d’habitude

Pour être de nature commerciale, les bénéfices de cette activité ne sont pour autant soumis aux règles fiscales commerciales que si une seconde condition est simultanément remplie : ils doivent en outre provenir «de l’exercice d’une profession» ! En effet, le texte dont découle l’article 34 actuel du CGI était issu en 1914, de la loi Caillaux portant création de l’impôt sur les bénéfices commerciaux, se substituant à la part revenant à l’Etat dans la «contribution des patentes», un impôt local de 1851 (ancêtre de la «taxe professionnelle» et de notre actuelle «contribution économique territoriale») …. réservée aux professionnels juridiquement commerçants.

Subordonner l’application du régime des bénéfices commerciaux à un exercice professionnel de l’activité pourrait apparaître anachronique : c’est sans doute la raison pour laquelle la jurisprudence fiscale a traduit l’expression exerce « une profession » par celle d’exerce «habituellement une activité», pour juger par exemple en 2012 que trois locations meublées successives suffisent à rendre applicables le régime fiscal des bénéfices commerciaux : «nous sommes ce que nous faisons à plusieurs reprises. L’excellence n’est donc pas un acte, mais une habitude.», disait déjà Aristote, qui aurait pu pointer également la commercialité des locations meublées récurrentes …

Une commercialité à la carte …

Il demeure que peu d’activités réputées commerciales disposent d’autant de modalités optionnelles d’application, fonction notamment du statut du loueur (professionnel ou non), du montant des loyers et de l’appartenance ou non de l’immeuble loué à un véritable actif commercial. La palette des options offertes devrait ainsi permettre à nos lecteurs de trouver le régime se rapprochant le plus de leurs désirs (cf. Louer sa résidence principale l’été, une bonne opération fiscale ?) même si, le plus souvent, et à la condition que les loyers annuels soient inférieurs à 32 900 €, le loueur choisira d’appliquer un régime fiscal commercial allégé, celui du «micro-BIC», lui permettant de pratiquer un abattement de 50% pour frais.

Mais ces règles ne régissent la location d’un bien meublé que lorsqu’il est acquis en nom propre.

… mais uniquement pour les loueurs personnes physiques, et pas pour les sociétés.

Procéder à l’acquisition d’une résidence secondaire via une société, qu’il s’agisse d’une société soumise à l’impôt sur le revenu ou à l’impôt sur les sociétés, est source de complexité et de difficultés.

Recourir à une société civile immobilière pour l’acquisition d’un bien qui a vocation à être loué meublé est à proscrire, sauf à vouloir enfermer ce logement dans une structure à l’impôt sur les sociétés, dont relèvent automatiquement les SCI exerçant une activité commerciale non marginale (c’est-à-dire représentant plus de 10% de leurs recettes totales ; cf. BOI-IS-CHAMP-10-30 n°320 et 330).

Quant aux quelques formes de société pouvant se livrer à la location meublée sans être soumises à l’IS (société en nom collectif, EURL ou SARL «de famille») leurs contraintes juridiques s’avèrent importantes, et le plus souvent incompatibles avec une utilisation personnelle du bien loué.

Cette dernière difficulté se rencontre en outre au plan fiscal en cas de recours à une société soumise à l’impôt sur les sociétés pour procéder à cette acquisition, puisque, à la différence des règles existant en matière d’impôt sur le revenu (CGI, Art. 15-II et Conseil d’Etat, 27 octobre 1999, n°172940), l’avantage correspondant à l’utilisation privative et gratuite par les associés d’un immeuble appartenant à une société soumise à l’impôt sur les sociétés doit être inclus dans son résultat imposable, et dans celui de ses associés.

François Lacroix, avocat associé. Il intervient plus particulièrement dans les secteurs de la fiscalité des services publics, des entreprises, des personnes morales publiques et privées non lucratives, de la fiscalité immobilière (impôts directs).

Sophie Girelli, avocat en fiscalité directe.

Louer meublée une résidence secondaire : un régime fiscal commercial à la carte ? – Article paru dans LeRevenu.com le 14 septembre 2016