De nouvelles mesures fiscales ont été introduites par la loi n°73-16 de finances pour l’année budgétaire 2017 publiée au Bulletin officiel n°6577 bis du 12 juin 2017 (ci-après la « Loi n°73-16 »).

Nous rappelons que certaines de ces mesures avaient été préalablement introduites par le décret n°2-16-1011 du 1er rabii II 1438 (31 décembre 2016) publié au Bulletin officiel n°6530 bis du 31 décembre 2016, pour une entrée en vigueur au 1er janvier 2017.

Ce dernier décret n°2-16-1011 précisait : « Les dispositions du présent décret cesseront de produire effet à compter de la date d’entrée en vigueur de la loi de finances pour l’année budgétaire 2017 ».

Toutefois, les dispositifs issus du décret n°2-16-1011 intégralement repris par la Loi n°73-16 demeurent en vigueur.

Certaines dispositions issus du décret n°2-16-1011 et repris par la Loi n°73-16 ont pu faire l’objet de modifications. Sauf indications contraires, ces modifications entrent en vigueur à compter de la publication de la Loi n°73-16 au Bulletin officiel, soit au 12 juin 2017.

De même, les nouveaux dispositifs issus de la Loi n°73-16 sont applicables à compter du 12 juin 2017.

Enfin, il est expressément prévu par la Loi n°73-16 que certaines dispositions introduites au CGImp. ne trouveront à s’appliquer qu’au 1er janvier 2018.

A l’heure où est rédigée cette étude, l’administration fiscale n’a pas publié de note circulaire commentant ces dispositifs.

Nous rappelons que l’administration fiscale avait publié le 17 janvier 2017 une note de service (CI190/17/DGI) afin de commenter les nouvelles mesures fiscales introduites par le décret n°2-16-1011.

A priori les commentaires administratifs de cette note de service devraient demeurer inchangés pour toutes les dispositions du décret reprises sans modifications dans la nouvelle loi de finances.

Pouvoir d’appréciation de l’Administration en matière d’abus de droit (CGImp., art 213-V)

Le nouveau V de l’article 213 du CGImp. issu de la Loi n°73-16 dispose que les opérations constitutives d’un abus de droit ne sont pas opposables à l’Administration et peuvent être écartés afin de restituer leur véritable caractère, dans les cas suivants :

• lorsque lesdites opérations ont un caractère fictif ou visent uniquement la recherche du bénéfice des avantages fiscaux à l’encontre des objectifs poursuivis par les dispositions législatives en vigueur ;
• ou lorsqu’ils visent à éluder l’impôt ou à en réduire le montant qui aurait été normalement supporté eu égard à la situation réelle du contribuable ou de ses activités, si ces opérations n’avaient pas été passés ou réalisés.

Compétence de la commission nationale du recours fiscal en matière de recours relatifs à l’abus de droit (CGImp., art 226)

La Loi n°73-16 modifie l’article 226-I du CGImp. en ajoutant un alinéa qui étend la compétence de la commission nationale du recours fiscal aux recours relatifs aux rectifications des bases d’imposition pour lesquelles l’Administration invoque l’abus de droit visé à l’article 213-V du CGImp.

La Loi n°73-16 précise que la Commission nationale du recours fiscal statue sur les litiges qui lui sont soumis et doit se déclarer incompétente sur les questions qu’elle estime portant sur l’interprétation des dispositions légales ou réglementaires, à l’exception des questions d’abus de droit.

Création d’une commission consultative du recours pour abus de droit (CGImp., art 226 bis)

La Loi n°73-16 créée un nouvel article 226 bis du CGImp. « Commission consultative du recours pour abus de droit » rédigé comme suit :

 » I – Il est institué une commission permanente paritaire dite « commission consultative du recours pour abus de droit » à laquelle sont adressés les recours relatifs aux rectifications des bases d’imposition pour lesquelles l’administration invoque l’abus de droit.Cette commission comprend des membres, désignés par voie réglementaire représentant l’administration fiscale et le monde des affaires. Sont également fixés par voie réglementaire, l’organisation de la commission et son fonctionnement.

II – Le contribuable doit demander le pourvoi devant la commission dans sa lettre de réponse à la première notification prévue aux articles 220-I ou 221-1 ci-dessus.

L’inspecteur des impôts doit, dans un délai ne dépassant pas quinze (15) jours à compter de la date de réception de la réponse du contribuable à la notification susvisé, transmettre à la commission précitée la demande du contribuable accompagnée des documents relatifs aux actes de la procédure contradictoire permettant à ladite commission de se prononcer et ce, dans les formes prévues à l’article 219 ci-dessus.

La commission précitée doit rendre son avis consultatif exclusivement sur les rectifications relatives à l’abus de droit et ce dans un délai ne dépassant pas trente (30) jours, à compter de la date de réception de la lettre de transmission adressée par l’inspecteur des impôts à ladite commission. De même, elle doit notifier son avis consultatif à l’inspecteur des impôts et aux contribuables dans un délai ne dépassant pas trente (30) jours, à compter de la date d’émission de l’avis et ce, dans les formes prévues à l’article 219 ci-dessus.

III – Nonobstant toute disposition contraire, l’inspecteur des impôts doit notifier au contribuable concerné la deuxième lettre de notification prévue aux articles 220-II ou 221-II ci-dessus dans un délai ne dépassant pas soixante (60) jours suivant la date de réception de l’avis de la commission précitée et ce, dans les formes prévues à l’article 219 ci-dessus ».

Dans ce cas, la procédure de rectification des impositions est poursuivie selon les dispositions prévues aux articles 220 ou 221 ci-dessus.

Restitution d’office du trop versé d’impôt sur les sociétés par une société cessant son activité ou transformant sa forme juridique entraînant son exclusion du domaine de l’impôt sur les sociétés (CGImp., art 170)

L’article 170-IX nouveau du CGImp. issu de la Loi n°73-16 prévoit qu’en cas de cessation totale d’activité ou de transformation de la forme juridique de la société entraînant son exclusion du domaine de l’impôt sur le société ou la création d’une personne morale nouvelle, l’excédent d’impôt versé par la société est restitué d’office dans un délai de trois mois qui suit celui du dépôt de la déclaration du résultat fiscal de la dernière période d’activité visée au I de l’article 150 du CGImp. ou du dépôt de la déclaration du résultat final, après clôture des opérations de liquidation, visée au II de l’article 150 du CGImp.

Création d’une procédure de régularisation de l’impôt sur les revenus et profits de capitaux mobiliers de source étrangère (CGImp., art 222, art. 174-II)

L’article 222, A du CGImp. prévoit que l’inspecteur des impôts peut être amené à apporter des rectifications au montant de l’impôt retenu à la source, que celui-ci résulte d’une déclaration ou d’une régularisation pour défaut de déclaration.

La Loi n°73-16 ajoute à la liste des revenus susceptibles d’être concernés par cette procédure de régularisation les revenus et profits de capitaux mobiliers de source étrangère soumis à l’impôt retenu à la source prévus à l’article 174-II, B et C du CGImp..

Solidarité en matière d’impôt sur le revenu au titre des profits fonciers (CGImp., art 181-II)

L’article 181 CGImp. précise qu’en cas de dissimulation reconnues par les parties au contrat, en matière de profits immobiliers, le cessionnaire est solidairement responsable avec le cédant du paiement des droits éludés, de la pénalité et des majorations y afférentes. La Loi n°73-16 fait désormais figurer cette disposition à l’article 181-I du CGImp.

L’article 181-II du CGImp. issu de la Loi n°73-16 précise qu’en cas d’opération d’apport visée à l’article 161 bis-II du CGImp. (apport d’un bien immeuble en société), la société ayant bénéficié dudit apport est solidairement responsable avec le contribuable ayant procédé audit apport, du paiement des droits afférents à l’impôt sur le revenu au titre des profits fonciers ainsi que de la pénalité et des majorations y afférentes.

Emission immédiate des avis d’imposition pour les redressements sur lesquels les commissions de recours se sont déclarées incompétentes (CGImp., art 220-VI)

La Loi n°73-16 ajoute à l’article 220-VI du CGImp. un nouvel alinéa précisant que les rôles d’imposition sont émis immédiatement lorsque pour les redressements, envisagés dans la deuxième lettre de notification, les commissions locales de taxation ou la commission nationale de recours fiscal se sont déclarées incompétentes.

Nullité de la procédure de rectification en cas de défaut de « notification » aux intéressés de l’avis de vérification ou de la charte du contribuable (CGImp., art 220-VIII, 221-IV)

La Loi n°73-16 modifie les articles 220-VIII et 221-IV du CGImp. lesquels prévoient désormais la nullité de la procédure de rectification en cas de défaut de « notification » de l’avis de vérification ou de la charte du contribuable dans le délai prévu à l’article 212-I premier alinéa du CGImp. (quinze jours avant la date fixée pour le contrôle).

Le texte de l’article 221-IV du CGImp. faisait auparavant référence au défaut de « l’envoi » de l’avis de vérification ou de la charte.

Délai de prescription en matière de profits fonciers (CGImp., art 224)

L’article 224 du CGImp. prévoit qu’en matière de profits fonciers, lorsqu’au vu de la déclaration initiale ou rectificative du contribuable, l’inspecteur des impôts est amené à apporter des rectifications ou à procéder à l’estimation du prix d’acquisition et des dépenses d’investissements non justifiées ou de la valeur vénale des biens cédés, il notifie la nouvelle base rectifiée ainsi que les motifs et le montant des redressement envisagés dans un délai de quatre-vingt-dix jours suivant la date de dépôt de la déclaration initiale ou celle de la déclaration rectificative.

La Loi n°73-16 précise que ces rectifications peuvent être effectuées par l’Administration jusqu’au 31 décembre de la quatrième année suivant la date :

• du dépôt de la déclaration des profits fonciers (déclaration visée à l’article 83-I du CGImp.), en cas de non-respect des conditions du nouvel article 224 bis-II du CGImp. (conditions pour bénéficier d’une restitution d’impôt au titre d’une opération de vente à réméré) ;
• du dépôt de la déclaration des contribuables ayant effectué l’opération d’apport visée au nouvel article 161 bis du CGImp. (déclaration visée à l’article 83-II nouveau du CGImp.).

Prescription applicable en cas de défaillance aux conditions d’exonérations prévues aux nouveaux articles 9 bis, 161 bis-I et 162 ter du CGImp

L’article 232-VIII, 3° du CGImp. réécrit par la Loi n°73-16 prévoit que par dérogation aux dispositions relatives aux délais de prescription, lorsque la défaillance d’une partie au contrat relatif aux opérations de pensions, de prêt de titres, de titrisation ou de vente à réméré prévues à l’article 9 bis du CGImp. ou lorsque la défaillance aux conditions visées à l’article 161 bis-I du CGImp. intervient au cours d’un exercice prescrit, la régularisation s’y rapportant doit être effectuée sur le premier exercice de la période non prescrite, sans préjudice de l’application de la pénalité et des majorations prévues à l’article 208 du CGImp.

Par ailleurs l’article 232-VIII, 9° du CGImp. est réécrit pour tenir compte du changement de codification dans le CGImp. de l’ancien régime transitoire des fusions devenu désormais permanent.

L’article 232-VIII, 9 du CGImp. indique que les droits complémentaires ainsi que la pénalité et les majorations y afférentes dont sont redevables les contribuables n’ayant pas respecté l’une des conditions prévues aux articles 161ter et 162 du CGImp. sont rattachés au premier exercice de la période non prescrite, même si le délai de prescription a expiré.

Exigibilité de l’impôt en cas non-respect des conditions prévues aux nouveaux articles 161 bis-II et 247-XXVI du CGImp.

Le nouveau 16° de l’article 232 du CGImp. issu de la Loi n°73-16 précise que le montant de l’impôt sur les sociétés, de l’impôt sur le revenu au titre des profits fonciers et des profits de capitaux mobiliers ainsi que la pénalité et les majorations y afférentes dont sont redevables les contribuables contrevenants visés à l’article 161 bis-II et 247-XXVI du CGImp. sont immédiatement établis et exigibles en totalité, même si le délai de prescription a expiré.

Demande préalable de l’Administration pour défaut de déclaration de cession, de cessation et de transformation de l’entreprise avant application de la procédure de taxation d’office (CGImp. art 228)

Lorsque le contribuable ne produit pas dans les délais prescrits la déclaration de cession, de cessation d’activité et de transformation de la forme juridique de l’entreprise prévue à l’article 114 du CGImp., il est invité par lettre notifiée, à déposer ou à compléter sa déclaration ou son acte ou à verser les retenues effectuées ou qui auraient dû être retenues dans le délai de trente jours suivant la date de réception de ladite lettre.

Si le contribuable ne satisfait pas ce délai, l’Administration applique la procédure de taxation d’office.

Nouvelle procédure pour l’application des sanctions pour défaut de déclaration ou déclaration incomplète au titre des traitements et salaires, des pensions et autres prestations servies sous forme de capital ou de rentes (CGImp. art 230 ter)

La Loi n°73-16 créé un article 230 ter nouveau au CGImp. Cet article indique que lorsque le contribuable ne produit pas dans les délais prescrits les déclarations visées aux articles 79 et 81 du CGImp. (déclaration des traitements et salaires, déclaration des pensions et autres prestations servies sous forme de capital ou de rentes), ou produit une déclaration incomplète, il est invité par lettre, à déposer ou à compléter sa déclaration dans un délai de trente jours suivant la date de réception de ladite lettre.

Si le contribuable ne dépose pas ou ne complète pas sa déclaration dans le délai précité, l’Administration l’informe par lettre, de l’application des sanctions prévues à l’article 200-II du CGImp., lesquelles sont émises par voie de rôle.

Délai de prescription applicable à la taxe spéciale annuelle sur les véhicules (CGImp., art 232-IX)

La Loi n°73-16 créé un nouveau point IX à l’article 232 du CGImp. Ce point prévoit qu’en ce qui concerne la taxe spéciale annuelle sur les véhicules, les droits ainsi que les pénalités et majorations y afférentes sont prescrites à l’expiration du délai de quatre ans qui court à compter de la date de son exigibilité.

Restitution de l’excédent d’impôt versé par la société en cas de cessation totale d’activité ou de la transformation de la forme juridique de la société (CGImp., art 170-IX)

La Loi n°73-16 créé un nouveau point IX à l’article 170 du CGImp., lequel prévoit qu’en cas de cessation totale d’activité ou de transformation de la forme juridique de la société entraînant son exclusion du domaine de l’impôt sur les sociétés ou la création d’une personne morale nouvelle, l’excédent d’impôt versé par la société est restitué d’office dans un délai de trois mois qui suit celui du dépôt de la déclaration du résultat fiscal de la dernière période d’activité ou du dépôt du résultat final, après la clôture des opérations de liquidation.

Restitution en matière d’impôt sur le revenu (CGImp. art 241 bis)

La Loi n°73-16 créée un nouvel article 241 bis au CGImp. Cet article regroupe désormais les dispositions régissant la procédure de restitution en matière d’impôt sur le revenu.

• En matière de retenue à la source : lorsque le montant des retenues effectuées à la source et versées au Trésor par l’employeur ou le débirentier ou les autres personnes physiques et morales, excède celui de l’impôt correspondant au revenu global annuel du contribuable, celui-ci bénéficie d’office d’une restitution d’impôt. Cette restitution qui est calculée au vu de la déclaration du revenu global du contribuable doit intervenir avant la fin de l’année de la déclaration.
  Aussi, lorsque le montant des retenus effectuées à la source et versées au Trésor par les intermédiaires financiers habilités teneurs de comptes titres excède celui de l’impôt correspondant au profit annuel du contribuable, celui-ci bénéficie d’une restitution d’impôt calculée au vu de la déclaration des profits de capitaux mobiliers.
• En matière d’impôt versé spontanément : Comme cela a été vu précédemment, en cas de rachat d’un bien immeuble ou d’un droit réel immobilier, dans le cadre d’une opération de vente à réméré, le contribuable bénéficie d’une restitution du montant de l’impôt payé au titre de cette opération, sous réserve du respect des conditions suivantes :
  ◦ la vente a réméré et le rachat doivent être établis sous forme d’actes authentiques ;
  ◦ le montant du rachat doit être prévu dans l’acte de vente à réméré ;
  ◦ le rachat doit intervenir dans un délai n’excédant pas trois ans à compter de la date de la conclusion du contrat de vente à réméré.

Cette restitution est accordée au vu d’une demande adressée, par le contribuable concerné, au directeur général des impôts ou à la personne désignée par lui à cet effet, dans un délai de trente jours suivant la date du rachat, accompagnée de l’acte de vente à réméré et de l’acte constatant le retrait de réméré.

Toutefois, lorsque le vendeur ne respecte pas l’une des conditions susvisées, l’Administration peut procéder à la rectification en matière du profit foncier conformément à la procédure prévue à l’article 224 du CGImp.

Versement trimestriel des droits de timbre perçus par les entreprises qui s’acquittent des droits de timbre sur déclaration (CGImp., art 254-II)

L’article 254-II du CGImp. dans sa version antérieure à la Loi n°73-16 prévoyait :

« Pour les entreprises autorisées à payer les droits de timbre sur déclaration, les droits perçus au titre d’un mois doivent être versés avant l’expiration du mois suivant au receveur de l’administration fiscale compétent ».

L’article 254-II du CGImp. prévoit désormais :

« Pour les entreprises qui s’acquittent des droits de timbre sur déclaration, les droits perçus au titre d’un trimestre doivent être versés au receveur de l’administration fiscale compétent avant l’expiration du mois suivant ».

Marc Veuillot, avocat, African Practice – Managing Partner de CMS Bureau Francis Lefebvre Maroc