Les commentaires de l’administration fiscale sur les « quick fixes », applicables depuis le 1^er janvier 2020, ont été publiés le 14 octobre 2020^[1]. Ils apportent d’intéressantes précisions sur les conditions d’application de l’exonération de TVA des livraisons intracommunautaires, le traitement des ventes en chaîne et le régime des stocks sous contrat de dépôt.

• Justification de l’exonération des livraisons intracommunautaires

Depuis le 1^er janvier 2020, l’exonération de TVA est subordonnée au respect des trois conditions cumulatives suivantes :

1. communication au vendeur par l’acquéreur d’un numéro de TVA valide attribué par un État membre autre que celui de départ de l’expédition ou du transport des biens ;
2. preuve par le vendeur de l’expédition ou du transport intracommunautaire des biens par le vendeur ou l’acquéreur ou pour leur compte ;
3. dépôt par le vendeur de l’état récapitulatif, lequel doit comprendre toutes les informations correctes concernant la livraison en cause.

Lorsque la livraison intracommunautaire de biens est réalisée à destination de la France au départ d’un autre Etat membre, l’administration précise que le fait que le fournisseur facture la TVA en raison du non-respect de l’une des conditions visées ci-dessus n’a pas d’incidence sur le traitement TVA de l’acquisition intracommunautaire effectuée par le client en France.

S’agissant des livraisons intracommunautaires de biens réalisées au départ de France, le vendeur doit impérativement disposer lors de la réalisation de celles-ci du numéro de TVA valide du client dans un autre Etat membre et en faire mention sur sa facture. La vérification de la validité de ce numéro doit être effectuée sur la base de données européennes VIES.

L’administration précise que lorsque l’acquéreur des biens ne communique pas au vendeur un numéro de TVA valide attribué par un autre Etat membre avant le début du transport, l’exonération de TVA ne peut pas s’appliquer et la livraison doit être soumise à la TVA française par le vendeur. Si l’acquéreur lui communique ultérieurement son numéro de TVA dans un autre Etat membre et qu’il n’existe aucune indication de fraude ou d’abus, une facture rectificative devra, en principe, être émise par le vendeur.

Le vendeur doit, en outre, conserver la preuve du transport intracommunautaire. Ce transport est néanmoins présumé avoir été effectué si le vendeur est en possession d’au moins deux documents non contradictoires relatifs au transport et/ou à la confirmation de la réalisation de celui-ci, pourvu que ces documents soient délivrés par deux parties différentes indépendantes l’une de l’autre, du vendeur et de l’acquéreur et d’une attestation de l’acquéreur comportant un certain nombre de mentions si le transport a été effectué par lui ou pour son compte.

En pratique, lorsque le vendeur procède lui-même au transport des biens ou bien lorsque le transport est effectué par l’acquéreur ou pour son compte, il est très difficile, voire impossible, de recueillir les documents demandés malgré l’appréciation très souple de la notion de « parties indépendantes » opérée par l’administration pour l’application de cette règle de présomption.

En France, cette règle de présomption est donc apparue beaucoup plus contraignante que le système de « preuves par tout moyen » qui préexistait dans la doctrine.

Dans ce contexte, l’administration a fort opportunément confirmé que lorsque les entreprises ne souhaitent pas se prévaloir du système de présomptions, le système de preuves par tout moyen continue de s’appliquer.

Il revient donc au vendeur de produire des justificatifs suffisamment solides pour apporter la preuve tangible de la réalisation du transport.

Le vendeur doit enfin reporter correctement et à bonne date les données fiscales des livraisons sur ses déclarations d’échanges de biens (DEB) à l’expédition : valeur des biens livrés sous le code régime 21 et numéro de TVA valide du client facturé. L’administration permet au vendeur d’éviter un rappel de TVA résultant d’une défaillance déclarative sous réserve toutefois qu’il soit en mesure de justifier de l’absence de déclaration ou des éventuelles inexactitudes dans les informations déclarées et à condition qu’il corrige l’erreur à l’origine du manquement, une fois qu’il en est informé.

• Imputation du transport dans les ventes en chaîne intracommunautaires

Les livraisons successives de mêmes biens qui font l’objet d’un seul transport intracommunautaire (ventes en chaîne) sont caractérisées par le fait :

• qu’elles mettent en présence trois entités (ou plus) ;
• et que les biens livrés sont transportés d’un État membre vers un autre État membre directement du premier fournisseur au dernier client dans la chaîne.

Dans ce cadre, le transport intracommunautaire ne peut être imputé qu’à une seule livraison. Les autres livraisons dans la chaîne suivent les règles applicables aux livraisons de biens sans transport et sont qualifiées de livraisons domestiques, soit dans l’État membre de départ des biens, soit dans l’État membre d’arrivée des biens.

Dans la situation où le transport intracommunautaire des biens est effectué par l’opérateur intermédiaire ou par un tiers agissant pour son compte directement du premier fournisseur au dernier client de la chaine, ce transport est imputé :

• par principe, à la livraison effectuée à l’opérateur intermédiaire (transport organisé par ce dernier dans le cadre de son achat) ;
• par dérogation, à la livraison réalisée par l’opérateur intermédiaire lorsqu’il a communiqué à son fournisseur le numéro d’identification à la TVA attribué par l’État membre de départ de l’expédition des biens (transport organisé par l’opérateur intermédiaire dans le cadre de sa vente).

Ne peuvent être « opérateur intermédiaire » ni le premier fournisseur de la chaîne, ni le dernier client qui n’est pas un fournisseur. Si le premier fournisseur de la chaîne organise le transport, celui-ci est attribué à la livraison qu’il effectue. Si le dernier client de la chaîne organise le transport, celui-ci est attribué à la livraison qui lui est faite.

L’opérateur intermédiaire doit justifier de son statut en conservant les éléments qui prouvent qu’il a transporté les biens lui-même (pour son propre compte) ou qu’il a organisé le transport des biens avec un tiers agissant pour son compte.

Il doit également justifier de son statut auprès de son fournisseur lequel doit avoir l’assurance que le transport des biens a été effectué par l’opérateur intermédiaire ou pour son compte.

La mesure de simplification prévue pour les opérations triangulaires intracommunautaires peut, le cas échéant, être appliquée par l’opérateur intermédiaire.

• Mesure de simplification relative aux stocks sous contrat de dépôt

Cette mesure permet à un opérateur qui expédie d’un État membre vers un autre des biens à destination d’un client auquel ils seront livrés ultérieurement de ne pas s’identifier à la TVA dans l’État de destination. En effet, lorsque la simplification est applicable, l’expédition des biens n’est pas assimilée à un transfert/affectation et la vente ultérieure est traitée comme une livraison/acquisition intracommunautaire de biens.

Les conditions d’application de cette mesure sont les suivantes :

• les biens expédiés dans un autre État membre sont destinés à être vendus par la suite à un assujetti avec lequel un accord a été conclu, qui est identifié à la TVA dans cet État et qui a communiqué ce numéro et son identité au vendeur au moment du départ de l’expédition des biens. L’administration précise que le destinataire peut être un commissionnaire ;
• l’assujetti qui expédie les biens n’est pas établi dans l’État d’arrivée des biens. L’administration confirme qu’il peut toutefois y être identifié à la TVA ;
• l’assujetti qui expédie les biens tient un registre dans lequel il mentionne diverses informations relatives à ces flux. L’acquéreur doit également tenir un registre, mais cette obligation ne constitue pas une condition d’application de la mesure ;
• l’expéditeur indique dans l’état récapitulatif l’identité et le numéro de TVA du destinataire. Il s’agit de la DEB à l’expédition lorsque l’expédition part de France. Le code régime à utiliser est 20 comme l’indique l’administration des douanes^[2] et non pas celui des livraisons intracommunautaires (21), comme le précise, à notre avis par erreur, l’administration fiscale ;
• les biens sont vendus au destinataire dans les 12 mois de leur arrivée. L’administration précise que, pour les biens « en vrac », la méthode FIFO doit être retenue.

Si l’une de ces conditions cesse d’être remplie, l’expéditeur doit alors déclarer à ce moment, un transfert/affectation intracommunautaire. Tel est le cas notamment lorsque les biens stockés sont détruits, perdus ou volés. L’administration indique toutefois que de faibles pertes de biens (inférieures à 5 % de la valeur ou du volume des biens restant en stock) ne remettent pas en cause l’application de ce régime.

[1] BOI TVA-CHAMP-10-10-40-10 ; BOI TVA CHAMP-10-10-40-20 ; BOI TVA-CHAMP-20-40 ; BOI TVA-CHAMP-30-20-10.

[2] Circulaire du 2 janvier 2020, BOD n° 7333.

Marie-Odile Duparc, Avocat counsel en droit fiscal

William Hamon, Avocat counsel en droit fiscal