Un BOFIP publié le 29 juin 2022 commente les aménagements apportés par la loi de finances pour 2022 (art. 30 I 10° a et 11°) au champ d’application des taux réduits de TVA de 5,5 % et de 10 % applicables aux différents produits de la filière agroalimentaire.

Les entreprises du secteur ont d’autant plus intérêt à saisir cette occasion pour s’assurer qu’elles appliquent correctement ces règles de taux à leurs produits que le nouveau BOFIP a supprimé ou réorganisé certains commentaires, y compris en ce qui concerne des produits dont le taux n’a pas été modifié par la loi.

Celles des entreprises qui, à la lumière des précisions apportées par l’administration, constateraient ne pas avoir encore pris la (bonne) mesure des changements, pourtant entrés en vigueur au 1^er janvier 2022, bénéficient en pratique d’un sursis puisque l’administration a pris l’heureuse initiative de prévoir que, jusqu’au 15 septembre 2022, les professionnels pourront se dispenser de corriger les éventuelles erreurs commises pour celles des transactions effectuées entre assujettis redevables de la TVA.

L’économie générale du nouveau dispositif et des principaux apports du commentaire de l’administration sont les suivants.

1. Produits destinés à l’alimentation humaine (BOI-TVA-LIQ-30-10-10)

Ils sont désormais regroupés en trois catégories : les denrées alimentaires destinées à la consommation humaine, les produits normalement utilisés pour compléter ou remplacer ces denrées et ceux normalement destinés à être utilisés dans la préparation de ces denrées.

Les produits de ces trois catégories relèvent du taux réduit de 5,5 % sauf ceux qui, par exception prévue par la loi, relèvent du taux normal (produits de confiserie, chocolats et produits composés contenant du chocolat à l’exception de ceux admis au taux réduit, margarines et graisses végétales, caviar et boissons alcooliques).

Les notions de « denrées alimentaires destinées à la consommation humaine » et de « produits normalement utilisés pour compléter ou remplacer des denrées alimentaires » visent, conformément à la définition donnée par la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE, aff. C-331/19, arrêt du 1^er octobre 2020) « tous les produits contenant des nutriments constitutifs, énergétiques et régulateurs de l’organisme humain, nécessaires au maintien, au fonctionnement et au développement de cet organisme, consommés afin d’apporter ces nutriments à celui-ci ».

L’administration précise que si l’éligibilité au taux réduit est ainsi conditionnée par l’existence d’une fonction nutritionnelle, cette fonction s’entend au sens large. Elle n’implique pas nécessairement un effet bénéfique sur la santé et n’est pas exclusive d’autres fonctions telles que la création de la sensation de plaisir ou la génération d’effets physiologiques particuliers.

Si la formulation retenue par l’administration prête à sourire, même pour un fiscaliste, l’acception large de la fonction nutritionnelle qu’elle formalise devrait permettre de limiter les situations dans lesquelles la fonction nutritionnelle de certains produits peut faire débat.

En ce qui concerne la notion de « destination normale » des produits concernés permettant de déterminer le taux qui leur est applicable, le BOFIP précise qu’elle est déterminée au regard des caractéristiques intrinsèques du produit, notamment sa composition, et de l’usage qui en est généralement fait dans la société.

Les produits concernés relèvent du taux de 5,5% sauf si les éléments objectifs s’attachant à l’opération de vente permettent de caractériser, à la date de son fait générateur, une destination différente de la destination normale.

Dit autrement, un produit dont la destination normale est la consommation humaine relève du taux réduit de 5,5 % tant que les caractéristiques d’une vente dans le circuit commercial ne renvoient pas une destination exclusive autre que la consommation humaine.

Par exemple, les transactions portant sur une denrée qui peut indifféremment être utilisée pour l’alimentation humaine ou animale sont taxables au taux réduit de 5,5% sans avoir à déterminer la destination effective que lui donnera l’opérateur ou l’un des opérateurs suivant (s) de la chaîne jusqu’à la vente à un fabricant exclusif d’aliments pour animaux qui caractérise une destination différente de la destination normale et devra être soumise au taux de 10 %. Plusieurs exemples illustrant la ligne de partage ainsi fixée sont fournis par l’administration.

L’administration également une définition des additifs alimentaires et précise qu’ils bénéficient du taux réduit de 5,5 % sans considération de la circonstance que la denrée alimentaire qu’ils complètent serait elle-même exclue de ce taux (boissons alcooliques par exemple).

Enfin, bénéficient également du taux de 5,5 % les intrants de la production de l’alimentation humaine, c’est-à-dire les produits qui ne constituent pas des denrées alimentaires mais qui sont normalement destinés à être utilisés dans la préparation de denrées alimentaires consommées par l’homme, ce qui inclut notamment les animaux vivants, les graines, les plantes ou d’autres ingrédients lorsqu’ils ne constituent pas des produits finis susceptibles d’être consommés directement par le consommateur final en tant que denrée alimentaire.

Certains des produits agricoles qui relèvent en principe du taux de 10 %, sont ainsi désormais soumis au taux de 5,5 % au titre des produits normalement destinés à être utilisés dans la préparation de denrées alimentaires consommées par l’homme.

2. Produits destinés à l’alimentation animale (BOI-TVA-LIQ-30-10-20)

Ces produits bénéficient du taux réduit de 10 % lorsqu’ils sont destinés à l’alimentation des animaux eux-mêmes producteurs de denrées alimentaires pour la consommation humaine.

Le BOFIP indique que la définition des produits destinés à l’alimentation animale obéit aux mêmes principes que ceux régissant la définition des produits destinés à l’alimentation humaine. Il s’agit ainsi des produits qui ont une fonction nutritionnelle pour l’animal et des intrants de la production alimentaire animale, définis sur la base de leur « destination normale » qui est d’entrer dans la chaine alimentaire animale.

Suivant le même raisonnement que celui adopté pour les produits destinés à l’alimentation humaine, l’administration précise que, lorsqu’un produit est normalement destiné à l’alimentation sans qu’il soit possible de déterminer s’il s’agit d’alimentation humaine ou animale, le produit relève du taux de 5,5 % (sauf bien entendu s’il relève de l’une des exceptions à l’application de ce taux).

Le taux de 5,5 % s’applique donc tant que les éléments objectifs de la transaction ne permettent pas d’établir avec certitude que la destination des produits n’est pas l’alimentation humaine (voir 1 ci-dessus).

La notion d’animal producteur de denrées alimentaires destinées à la consommation humaine n’est pas modifiée, et celle de matières premières, aliments composés, additifs et prémélanges qui constituent les différentes catégories de produits éligibles au taux de 10 % non plus (les médicaments vétérinaires et aliments médicamenteux en demeurant exclus).

Le taux de 10 % s’applique aux produits destinés à la fois à l’alimentation d’animaux producteurs de denrées alimentaires et d’animaux non producteurs (cas du lapin pouvant avoir les deux usages) sauf si les circonstances de l’opération permettent de caractériser une destination pour l’alimentation des animaux non producteurs de denrées alimentaires. Cette règle existait déjà dans la version antérieure du BOFIP concernant les aliments pour animaux.

3. Produits à usage agricole (BOI-TVA-SECT-80-70)

Lorsqu’ils ne bénéficient pas du taux de 5,5 % ou de 10 % au titre de l’une des catégories ci-dessus, les produits d’origine agricole, de la pêche, de la pisciculture et de l’aviculture peuvent bénéficier du taux de 10 %, à la condition de ne pas avoir subi de transformation, lorsqu’ils sont destinés :

– à l’alimentation animale (par hypothèse non producteurs de denrées alimentaires destinées à l’alimentation humaine qui bénéficient par eux-mêmes du taux réduit de 5,5 % ou de 10 %) ;

– ou à la production agricole.

Les travaux de façon portant sur ces produits sont également passibles du taux réduit de 10 %.

Les entreprises peuvent encore faire valoir jusqu’au 15 septembre 2022 leurs remarques sur le commentaire de l’administration qui reste, jusqu’à cette date, en consultation publique.

Article par dans Option finance le 29/08/2022

Elisabeth Ahsworth avocat associé en droit fiscal